【摘要】新債務(wù)重組準(zhǔn)則的變革對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生了重大的影響，一定程度上抑制了利潤(rùn)操縱行為。但在實(shí)施過(guò)程中仍存在利潤(rùn)操縱的隱患。文章就此問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出健全法律規(guī)范、加大內(nèi)外部監(jiān)督、增加信息披露等相關(guān)建議。
　　【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；新準(zhǔn)則；利潤(rùn)操縱
　　
　　我國(guó)的債務(wù)重組準(zhǔn)則。是一種旨在化解債務(wù)危機(jī)。改變債權(quán)人和債務(wù)人原有的合同關(guān)系，并對(duì)雙方利益進(jìn)行重新分配的技術(shù)規(guī)范。然而，債務(wù)重組準(zhǔn)則往往演變?yōu)樯鲜泄具M(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的“利器”，通過(guò)債務(wù)重組活動(dòng)達(dá)到虛增利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的。2007年1月1日首次在上市公司推行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，債務(wù)重組準(zhǔn)則有了原則性變化。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義更加準(zhǔn)確，并且引入公允價(jià)值計(jì)量使得債權(quán)人和債務(wù)人雙方的會(huì)計(jì)信息更加客觀公允，減少了利潤(rùn)操縱的空間。然而，新準(zhǔn)則仍客觀存在利潤(rùn)操縱的隱患，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　　
　　一、新債務(wù)重組準(zhǔn)則存在利潤(rùn)操縱隱患
　　
　　(一)利用重組損益的確認(rèn)來(lái)操縱利潤(rùn)
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定由于債權(quán)人讓步使得債務(wù)人豁免或者少償還的債務(wù)。不確認(rèn)為當(dāng)期損益，而計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則將其改變?yōu)榇_認(rèn)債務(wù)重組損益，并計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
　　首先，對(duì)于債務(wù)人來(lái)說(shuō)，特別是那些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)豁免，該收益將直接反映在其當(dāng)期利潤(rùn)表中，使其賬面業(yè)績(jī)大幅度提升，這就為上市公司利用債務(wù)重組操縱利潤(rùn)打開(kāi)了方便之門。其次，對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，雖然遭受了一定的損失，仍然有可能通過(guò)安排債務(wù)重組的期間來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，比如在債務(wù)重組的前期可以對(duì)準(zhǔn)備進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收債權(quán)多計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然后在債務(wù)重組當(dāng)期轉(zhuǎn)回所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，從而實(shí)現(xiàn)將利潤(rùn)由計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間轉(zhuǎn)移到債務(wù)重組的期間。值得注意的是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)重組。如債務(wù)人與債權(quán)人合謀，將債權(quán)人利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到債務(wù)人賬面上，就可以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。
　　
　　(二)利用公允價(jià)值的計(jì)量屬性來(lái)操縱利潤(rùn)
　　新準(zhǔn)則在非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債等業(yè)務(wù)中引入了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性(舊準(zhǔn)則主要使用賬面價(jià)值)。從理論上講，我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量。一是能合理、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。二是體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的趨勢(shì)。但是。由于我國(guó)公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)化程度偏低，難以為公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息鑒證提供十分可靠的相關(guān)證據(jù)。大多情況下，公允價(jià)值的確定只來(lái)源于雙方的協(xié)商，使得公允價(jià)值難以“公允”。在不存在活躍市場(chǎng)且沒(méi)有公允價(jià)值的情況下。會(huì)計(jì)人員以職業(yè)判斷來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值，增加了主觀判斷的影響。因此。在實(shí)施中，公允價(jià)值往往成為企業(yè)控制利潤(rùn)的手段。主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一。企業(yè)借助關(guān)聯(lián)交易，濫用公允價(jià)值來(lái)編造利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)狀況。第二，一些企業(yè)高層管理人員受自身利益驅(qū)使濫用公允價(jià)值，調(diào)節(jié)利潤(rùn)和會(huì)計(jì)造假。第三，企業(yè)人00b2f8ebd4068de7e0109d964a27c1f4為高估或低估所持有資產(chǎn)的價(jià)值，以少量資產(chǎn)抵償大量債務(wù)，操縱企業(yè)利潤(rùn)。
　　
　　(三)利用債務(wù)重組其他條款來(lái)操縱利潤(rùn)
　　比如以修改其他債務(wù)條款的方式進(jìn)行的債務(wù)重組，在修改后的債務(wù)條款中如果涉及或有應(yīng)付金額，并且該或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，在這種情況下，債務(wù)人須將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，應(yīng)作為債務(wù)重組利得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。此條款的規(guī)定也為企業(yè)利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下了一定的空間。
　　
　　二、針對(duì)利用新債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)操縱問(wèn)矗的建議
　　
　　(一)建立健全債務(wù)重組法律法規(guī)
　　財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》是專門規(guī)范債務(wù)重組的規(guī)范，對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的處理有重要意義。然而，債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是一種技術(shù)規(guī)范。我國(guó)目前還沒(méi)有專門對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行歸置的法律法規(guī)，對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)涉及的法律方面規(guī)定分散在《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》、《證券法》、《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)中。因此，迫切需要制定債務(wù)重組的專門法律，使其法律規(guī)范與技術(shù)規(guī)范相結(jié)合，“雙管齊下”，保證債務(wù)重組活動(dòng)有序、有效地進(jìn)行。一方面，從法的高度對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行規(guī)范，增加了威懾力，加大了監(jiān)督力度。提高了處罰效率。另一方面，通過(guò)立法的形式，迫使企業(yè)管理者加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任制，通過(guò)完善的財(cái)務(wù)制度，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)控制度的管理。提高企業(yè)各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的透明度，并采取措施彌補(bǔ)各種缺陷，從而增加了企業(yè)的操縱成本。
　　
　　(二)加大會(huì)計(jì)監(jiān)督的力度
　　監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的管理和限制，不斷加大監(jiān)督力度，可通過(guò)以下三個(gè)方面來(lái)改善：第一，政府及其相關(guān)職能部門要重視建立和完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體制，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，依據(jù)法律的規(guī)定和授權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督。特別應(yīng)警惕部分上市公司利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱等違規(guī)行為，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行到位。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組收益計(jì)入非經(jīng)常性損益，因此，在監(jiān)管政策的實(shí)施中需全面考慮非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的影響。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要部分，一方面，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)盈余質(zhì)量的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度進(jìn)行審計(jì)工作，對(duì)于瀕臨虧損、虧損的上市公司存在的異常波動(dòng)的營(yíng)運(yùn)資金項(xiàng)目及異常的應(yīng)計(jì)收益項(xiàng)目，應(yīng)給予特別的關(guān)注。另一方面，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，使其能客觀公正的對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供鑒證服務(wù)。從而提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)尤其關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性審查，以此規(guī)范債務(wù)重組交易的公允性。第三。從公司治理角度，加強(qiáng)內(nèi)部控制能夠從源頭上保證會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范。保證會(huì)計(jì)監(jiān)督到位。完善公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該從三方面進(jìn)行改進(jìn)：其一，需強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督權(quán)。擴(kuò)大監(jiān)事會(huì)和監(jiān)事的職權(quán)，提高其地位，增強(qiáng)其工作的獨(dú)立性。從而保證其能真正擔(dān)負(fù)起監(jiān)督職能。其二，需完善獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事成員可從公司內(nèi)部各個(gè)部門、各個(gè)層級(jí)獲取第一手信息資料，并通過(guò)對(duì)比分析，對(duì)內(nèi)部披露的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量做出合理評(píng)價(jià)。其三，需建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，使得管理者與企業(yè)的目標(biāo)相一致，消除激勵(lì)管理者的利益障礙。
　　
　　(三)增加會(huì)計(jì)信息披露
　　債務(wù)重組業(yè)務(wù)的信息披露尚待完善?，F(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則下，報(bào)表使用者不能單單憑借利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目提供的債務(wù)重組損失，就完全確定債務(wù)重組的相關(guān)信息，而應(yīng)該與資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目相結(jié)合，進(jìn)行綜合分析。因此，從一致性原則出發(fā)，將債權(quán)人由于債務(wù)重組所承擔(dān)的損失統(tǒng)一反映在利潤(rùn)表項(xiàng)目中，以便能正確分析其利潤(rùn)構(gòu)成，提高企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與利用價(jià)值，為報(bào)表使用者提供決策依據(jù)。此外。債務(wù)人不僅要披露債務(wù)重組事項(xiàng)產(chǎn)生的利得總額，還要披露債務(wù)重組利得對(duì)所得稅的影響，披露債務(wù)重組利得產(chǎn)生的每股現(xiàn)金流量以及股東權(quán)益報(bào)酬率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)，披露會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。以此，充分全面對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)進(jìn)行披露，能夠提高會(huì)計(jì)信息的透明度，保證該債務(wù)重組活動(dòng)健康有效地進(jìn)行。
　　
　　(四)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)
　　依據(jù)新準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中有很大的選擇空間，尤其是對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量，要求會(huì)計(jì)人員有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。為此。需從以下三個(gè)方面來(lái)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)：第一，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)，要求會(huì)計(jì)人員堅(jiān)持誠(chéng)信原則、恪守會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則。遵守誠(chéng)信既是會(huì)計(jì)人員上崗工作的基本條件，也是防止會(huì)計(jì)虛假信息的基本前提。會(huì)計(jì)人員須本著誠(chéng)信的原則，客觀公正地對(duì)待實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。并對(duì)其作出合法合理的判斷。第二，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能，會(huì)計(jì)人員除了具備基本的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)還要熟悉與會(huì)計(jì)相關(guān)的國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)、金融等相關(guān)知識(shí)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的蓬勃發(fā)展，會(huì)計(jì)人員還需放開(kāi)視野，學(xué)習(xí)國(guó)際通行的一些會(huì)計(jì)方法與準(zhǔn)則。第三，提高信息處理能力和分析能力，要求會(huì)計(jì)人員具備合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面。會(huì)計(jì)人員不僅要熟悉本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，還要熟悉本行業(yè)及相關(guān)類型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和市場(chǎng)情況。這樣才能，從根本上保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。
　　
　　三、結(jié)束言
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，不僅適應(yīng)于具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，而且趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，順應(yīng)了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流。對(duì)于上市公司利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，需要進(jìn)一步完善監(jiān)管制度，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況，深刻理解新準(zhǔn)則的內(nèi)容，貫徹執(zhí)行新準(zhǔn)則中的規(guī)定，從而提升企業(yè)整體素質(zhì)，提高企業(yè)信息的可靠性，保持企業(yè)的健康發(fā)