【摘要】超越預(yù)算理論是針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)和缺乏靈活性的弊端，不斷發(fā)展形成的一種管理會(huì)計(jì)I具的整合模式，其實(shí)踐在國外取得了較大的發(fā)展和成功，在國內(nèi)卻剛剛起步。國內(nèi)外學(xué)者對(duì)超越預(yù)算的研究，理論較多實(shí)例較少，實(shí)例也并不具體，缺乏操作性的指導(dǎo)意義。文章對(duì)超越預(yù)算理論的提出、構(gòu)成以及在我國的適用性進(jìn)行了深入的剖析，立足本國國情。將超越預(yù)算思想融入傳統(tǒng)的預(yù)算管理中，將平衡計(jì)分卡、預(yù)算管理、相對(duì)標(biāo)桿法的優(yōu)勢(shì)有效整合，并從靜態(tài)和動(dòng)態(tài)兩個(gè)角度建立基于超越預(yù)算的應(yīng)用模型，希望對(duì)超越預(yù)算在我國企業(yè)的應(yīng)用和推廣有所幫助。
　　【關(guān)鍵詞】超越預(yù)算；傳統(tǒng)預(yù)算；平衡計(jì)分卡；相對(duì)標(biāo)桿
　　
　　引言
　　
　　傳統(tǒng)預(yù)算管理模式自20世紀(jì)20年代誕生以來，便占據(jù)了全球企業(yè)管理的主流地位。但是隨著新時(shí)代的到來。這樣一種曾經(jīng)先進(jìn)的管理模式也陷入重重危機(jī)之中。激烈的競爭與外部環(huán)境的迅速變化。暴露出傳統(tǒng)預(yù)算模式與戰(zhàn)略脫節(jié)(陳寧，2004)、缺乏靈活性的特點(diǎn)，其單純與預(yù)算目標(biāo)掛鉤的績效評(píng)價(jià)方法也大大限制了員工的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。從而降低了企業(yè)的效率，造成了大量的浪費(fèi)現(xiàn)象(霍普、弗雷澤，2005)。與此同時(shí)。一種全新的會(huì)計(jì)管理理念——超越預(yù)算理念在20世紀(jì)末應(yīng)時(shí)而生。
　　1998年1月，跨國型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會(huì)在歐洲組建了“超越預(yù)算圓桌會(huì)議論壇(簡稱BBRT)”，該論壇的兩位負(fù)責(zé)人Jeremy Hope和Robbin Fraser依據(jù)項(xiàng)目管理提出了“超越預(yù)算”概念。關(guān)于這個(gè)概念。各專家學(xué)者的論述大同小異，俞婷婷(2009)認(rèn)為超越預(yù)算是指通過綜合運(yùn)用各種預(yù)測、績效管理方法，以及將預(yù)測與績效評(píng)價(jià)獎(jiǎng)勵(lì)分開等方法來克服傳統(tǒng)預(yù)算的種種弊端，將企業(yè)打造成一個(gè)管理流程更具適應(yīng)性，權(quán)力下放更多、能夠?qū)κ袌鲎兓鞒黾皶r(shí)反應(yīng)、不斷進(jìn)行創(chuàng)新、關(guān)注顧客需求、績效持續(xù)改進(jìn)的組織的過程。
　　
　　
　　
　　由表1可知，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能只是不切實(shí)際的愿望，對(duì)于管理者而言重要的不是陷于單個(gè)管理工具孰優(yōu)孰劣的紛爭，而是洞察各個(gè)工具所針對(duì)的主要問題以及各自的優(yōu)劣勢(shì)來更為有效的利用，從而構(gòu)建整合的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該是更為現(xiàn)實(shí)的選擇(高晨、湯谷良，2007)。因此。超越預(yù)算理論應(yīng)運(yùn)而生。
　　超越預(yù)算理論由三個(gè)相對(duì)獨(dú)立的部分構(gòu)成：(1)以預(yù)算為
　　短短幾年的時(shí)間，超越預(yù)算的實(shí)踐在一些西方公司取得了較大的發(fā)展和成功，在我國卻剛剛起步。作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國不斷加快融入國際的步伐，我國企業(yè)也面臨著不斷激烈的競爭，傳統(tǒng)預(yù)算的弊端已十分明顯。本文在閱讀大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上。建立基于超越預(yù)算的應(yīng)用模型，希望對(duì)超越預(yù)算在我國的應(yīng)用和推廣有所幫助。同時(shí)，我國的特殊體制和國情決定了我國企業(yè)對(duì)超越預(yù)算思想借鑒的差異性，這在本文構(gòu)建的模型中也有所體現(xiàn)。
　　
　　一、文獻(xiàn)綜述
　　
　　(一)超越預(yù)算理論的提出
　　超越預(yù)算理論是針對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理的弊端，不斷發(fā)展形成的一種管理會(huì)計(jì)工具的整合模式。翻閱相關(guān)文獻(xiàn)我們可以發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)的文獻(xiàn)試圖把單個(gè)的管理會(huì)計(jì)工具定位成一個(gè)“全能”的管理控制系統(tǒng)，比如預(yù)算(Otley。1999；CIMA，2004)，特別是我國學(xué)者所倡導(dǎo)的全面預(yù)算(湯谷良、李蘋莉，2000)、平衡計(jì)分卡BSC(Kaplan＆Norton，1996)、EVA、作業(yè)成本法等等。然而隨著經(jīng)營環(huán)境的變化以及這些管理會(huì)計(jì)工具的成熟應(yīng)用，各種工具的優(yōu)劣勢(shì)很明顯的表現(xiàn)出來。如表1所示：主的財(cái)務(wù)預(yù)測與計(jì)劃，通過預(yù)測組織未來的短期財(cái)務(wù)業(yè)績并設(shè)置財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)來協(xié)調(diào)資源配置，平衡企業(yè)的研、產(chǎn)、銷各項(xiàng)活動(dòng)，使資源應(yīng)用同外部的變化高度匹配。(2)以平衡計(jì)分卡為主的綜合業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，要求部門和個(gè)人全面、深入地了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確戰(zhàn)略的關(guān)鍵成功因素。(3)以相對(duì)標(biāo)桿為基礎(chǔ)的激勵(lì)方案，即運(yùn)用標(biāo)桿法對(duì)相對(duì)業(yè)績水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。而不是以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，以減少“預(yù)算花招”等職能紊亂行為的出現(xiàn)。超越預(yù)算控制模式的特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)控制系統(tǒng)各組織部分之間相互獨(dú)立，其目的是減少組織管理控制中常見的以預(yù)算為標(biāo)桿引發(fā)的行為問題(如盈余操縱、預(yù)算寬余、討價(jià)還價(jià)等)。以促進(jìn)業(yè)績的持續(xù)改進(jìn)和組織戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
　　
　　(二)超越預(yù)算理論在我國的適用性
　　作為一種全新的預(yù)算管理思路，超越預(yù)算為適應(yīng)當(dāng)今迅速變化的商業(yè)環(huán)境而產(chǎn)生。并因其靈活的編制與執(zhí)行、科學(xué)的業(yè)績考評(píng)、戰(zhàn)略管理的增強(qiáng)、成本管理的提升等優(yōu)點(diǎn)為學(xué)者們所推崇，并且已被西方許多大型企業(yè)采用，但是超越預(yù)算理論是否可以在我國企業(yè)中大范圍推廣呢?趙潔(2009)認(rèn)為由于與超越預(yù)算相適應(yīng)的大量高素質(zhì)人才、文化氛圍、企業(yè)制度的缺乏和巨大的轉(zhuǎn)換成本，超越預(yù)算在我國企業(yè)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用尚不具備條件，但可以在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中導(dǎo)入超越預(yù)算的思想。俞婷婷(2009)認(rèn)為超越預(yù)算能否在我國企業(yè)中應(yīng)用有待于企業(yè)實(shí)務(wù)界的努力和超越預(yù)算自身的發(fā)展。雖然目前并不是我國的所有企業(yè)都適用超越預(yù)算管理模式，但這是未來預(yù)算發(fā)展的大趨勢(shì)。鄭瞳(2009)認(rèn)為預(yù)算固然存在諸多
　　1　戰(zhàn)略設(shè)計(jì)：平衡計(jì)分卡
　　平衡計(jì)分卡克服了傳統(tǒng)預(yù)算管理只注重財(cái)務(wù)指標(biāo)而忽視企業(yè)戰(zhàn)略的不足，將企業(yè)戰(zhàn)略分解為學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部運(yùn)營、客戶和財(cái)務(wù)四個(gè)方面，把中長期目標(biāo)逐級(jí)分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡并具有因果關(guān)系的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系，同時(shí)通過提供一系列關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)(KPI)，使各層負(fù)責(zé)人認(rèn)識(shí)到其所做出的決策與企業(yè)戰(zhàn)略的相關(guān)性。
　　2　資源配置：預(yù)算管理
　　預(yù)算是行為計(jì)劃的量化，這種量化有助于管理者協(xié)調(diào)、貫徹計(jì)劃，是一種重要的管理工具，它可以有效地優(yōu)化企業(yè)的資源配置，全方位地調(diào)動(dòng)企業(yè)各個(gè)層面員工的積極性，是會(huì)計(jì)將企業(yè)內(nèi)部的管理靈活運(yùn)用于預(yù)算管理的全過程，是促使企業(yè)效益最大化的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
　　3　業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)：相對(duì)標(biāo)桿
　　相對(duì)標(biāo)桿是進(jìn)行業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的有效方法，經(jīng)過仔細(xì)挑選的標(biāo)弊病，全面的超越又難以實(shí)現(xiàn)，中庸的融合也許才是務(wù)實(shí)之道。因此，引進(jìn)超越預(yù)算的優(yōu)勢(shì)理念改進(jìn)當(dāng)前的預(yù)算管理實(shí)踐是較為合理的策略。
　　由此可見，盡管超越預(yù)算能夠較好的改變傳統(tǒng)預(yù)算的弊端，但在現(xiàn)階段我國并不具備大規(guī)模引入超越預(yù)算的條件，將超越預(yù)算的思想融入傳統(tǒng)預(yù)算管理在目前來講是更為有效和可行的方法。因此本文的應(yīng)用模型在傳統(tǒng)預(yù)算的基礎(chǔ)上引入超越預(yù)算的思想，利用平衡計(jì)分卡來彌補(bǔ)傳統(tǒng)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)的不足，利用相對(duì)標(biāo)桿解決對(duì)預(yù)算目標(biāo)討價(jià)還價(jià)的問題，對(duì)預(yù)算的職能適當(dāng)縮減，使兩種管理會(huì)計(jì)工具與預(yù)算較好的結(jié)合在一起。
　　
　　二、基于超越預(yù)算的應(yīng)用橫型
　　
　　(一)基于超越預(yù)算的靜態(tài)應(yīng)用模型
　　根據(jù)超越預(yù)算的管理思想和理論構(gòu)成，本文將基于超越預(yù)算的應(yīng)用模型分為平衡計(jì)分卡、預(yù)算和相對(duì)標(biāo)桿三個(gè)子系統(tǒng)，并具體劃分為戰(zhàn)略設(shè)計(jì)、業(yè)績指標(biāo)、行動(dòng)方案、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算反饋、KPI目標(biāo)值和激勵(lì)方案八大模塊，如圖1所示!桿可以確保企業(yè)參照同級(jí)最佳水平，而不是以預(yù)算指標(biāo)這樣的內(nèi)部協(xié)商目標(biāo)來衡量業(yè)績。企業(yè)可以選擇在某一項(xiàng)指標(biāo)上競爭力最強(qiáng)的行業(yè)(產(chǎn)業(yè)或國家)中的領(lǐng)先企業(yè)或企業(yè)中某部門的相應(yīng)業(yè)績值作為標(biāo)桿，將本企業(yè)的相關(guān)實(shí)踐狀況與這些標(biāo)桿進(jìn)行定量比較和評(píng)價(jià)，并采用排序的方式反映各部門完成戰(zhàn)略目標(biāo)的情況，衡量企業(yè)的業(yè)績，在此基礎(chǔ)上分析標(biāo)桿企業(yè)業(yè)績領(lǐng)先的原因，制定實(shí)施改進(jìn)的措施。
　　
　　(二)基于超越預(yù)算的動(dòng)態(tài)應(yīng)用模型
　　本文設(shè)計(jì)的應(yīng)用模型，充分發(fā)揮了平衡計(jì)分卡的戰(zhàn)略設(shè)計(jì)功能，將戰(zhàn)略細(xì)化為業(yè)績指標(biāo)，并通過行動(dòng)方案的設(shè)計(jì)與預(yù)算的編制有效聯(lián)系起來。預(yù)算的功能被大大的縮減了，僅僅保留了預(yù)算編制、執(zhí)行與反饋的功能。同時(shí)，用相對(duì)標(biāo)桿替代了傳統(tǒng)的預(yù)算標(biāo)桿，有效改變了傳統(tǒng)預(yù)算中對(duì)預(yù)算目標(biāo)討價(jià)還價(jià)的弊端，另一方面，也為KPI目標(biāo)值的設(shè)定提供了依據(jù)?；诔筋A(yù)算的動(dòng)態(tài)應(yīng)用模型如圖2所示：
　　企業(yè)通過平衡計(jì)分卡，從學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部運(yùn)營、客戶和財(cái)務(wù)四個(gè)方面制定戰(zhàn)略，并將戰(zhàn)略細(xì)化為業(yè)績指標(biāo)，利用相對(duì)標(biāo)桿的方法。與行業(yè)平均水平比，與行業(yè)中先進(jìn)水平比，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況設(shè)定業(yè)績指標(biāo)的目標(biāo)值。通過行動(dòng)方案的設(shè)計(jì)與預(yù)算的編制有效聯(lián)系起來，在預(yù)算的執(zhí)行的過程中，有效配置企業(yè)資源，調(diào)動(dòng)企業(yè)各層級(jí)的積極性，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的量化與執(zhí)行。預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)的差異只作為分析的依據(jù)。不與績效考評(píng)掛鉤，而把與同行業(yè)當(dāng)期績效的比較、員工在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略過程中的積極表現(xiàn)作為績效考評(píng)的依據(jù)。這一動(dòng)態(tài)模型有效解決了傳統(tǒng)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)、對(duì)預(yù)算目標(biāo)討價(jià)還價(jià)以及平衡記分卡業(yè)績指標(biāo)目標(biāo)值確定的問題。
　　
　　三、結(jié)論
　　
　　超越預(yù)算作為一種較新的預(yù)算管理思想，在國內(nèi)剛剛起步。本文對(duì)超越預(yù)算的概念、構(gòu)成以及思想進(jìn)行了深入的剖析。并建立基于超越預(yù)算的應(yīng)用模型，對(duì)超越預(yù)算在我國的應(yīng)用和推廣有所幫助。
　　通過前文的介紹，可以看到：超越預(yù)算理念確實(shí)具有其合理性和優(yōu)越性，是現(xiàn)代企業(yè)管理理念發(fā)展的一種全新潮流，具有廣闊的發(fā)展前景。盡管現(xiàn)階段我國企業(yè)尚不具備大規(guī)模導(dǎo)入超越預(yù)算的條件，但一些發(fā)展良好、符合條件的企業(yè)可以優(yōu)先導(dǎo)入超越預(yù)算理念，改變傳統(tǒng)預(yù)算的弊端，取得更好發(fā)展，為超越預(yù)算在我國企業(yè)的大規(guī)模引入積累寶貴的經(jīng)驗(yàn)。在逐步引入的過程中。我國企業(yè)應(yīng)注重培養(yǎng)高素質(zhì)人才、營造良好的文化氛圍、不斷完善企業(yè)制度，在立足國情的基礎(chǔ)上借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完成真正意義上的自我提升，實(shí)現(xiàn)更好更快的發(fā)