【摘要】白酒行業(yè)屬于稅負(fù)較重的行業(yè)，該行業(yè)的稅收籌劃行為與避稅在企業(yè)內(nèi)部長期存在。2009年，國家稅務(wù)總局頒布國稅函[2009]380號文件，確定最低計稅價格，保護(hù)稅基并加強(qiáng)征管。文章通過三家上市公司財務(wù)報表所披露的數(shù)據(jù)分析了酒類企業(yè)避稅的行為方式與狀態(tài)，以及與稅法(實(shí)體法)形成的稅負(fù)差距，據(jù)此分析企業(yè)稅收籌劃應(yīng)該遵循的核心原則和合規(guī)性尺度，以達(dá)到陽光節(jié)稅的目標(biāo)。
　　【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；反避稅；關(guān)聯(lián)交易；獨(dú)立交易原則
　　
　　白酒行業(yè)屬于食品飲料行業(yè)中繳稅較多的行業(yè)，除了與其他行業(yè)類似要繳納產(chǎn)品銷售增值稅、所得稅之外，還作為消費(fèi)稅的征稅對象，需要在釀制出廠環(huán)節(jié)從價征收20％和從量征收每公斤1元的消費(fèi)稅。由于稅負(fù)較重，所以酒類企業(yè)的稅收籌劃意識較強(qiáng)，比如在2001年外購白酒連續(xù)生產(chǎn)白酒不允許扣除購進(jìn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅政策出臺之時，一知名大酒廠購并了提供原料的多家小酒廠，不僅整合了資源，還降低了企業(yè)財務(wù)成本，稅務(wù)籌劃是非常成功的。2009年7月，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)白酒消費(fèi)稅征收管理的通知》(國稅函[2009]380號)，根據(jù)第八款第二條，消費(fèi)稅最低計稅價格由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)生產(chǎn)規(guī)模、白酒品牌、利潤水平等情況在銷售單位對外銷售價格50％至70％范圍內(nèi)自行核定，從嚴(yán)征管白酒企業(yè)的消費(fèi)稅。這是針對白酒企業(yè)長期通過轉(zhuǎn)移定價規(guī)避消費(fèi)稅出臺的具體征管文件。稅收籌劃和避稅在理論上不僅難于嚴(yán)格界定，在實(shí)務(wù)中更加伯仲難分，筆者期望通過對幾個白酒上市公司的稅收分析，闡明在實(shí)務(wù)中如何把握稅收籌劃的原則，提高企業(yè)稅務(wù)遵從度。
　　
　　一、白酒企業(yè)的常見組織架構(gòu)與消費(fèi)稅避稅
　　
　　由于消費(fèi)稅的課征環(huán)節(jié)單一，在白酒企業(yè)的生產(chǎn)(出廠)環(huán)節(jié)征收，依據(jù)暫行條例規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算的門市部對外銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按照門市部對外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費(fèi)稅。由此，白酒企業(yè)往往都不會設(shè)立非獨(dú)立核算的銷售部門，而會選擇設(shè)立自己的獨(dú)立核算的銷售公司，將產(chǎn)品價格分解為釀酒企業(yè)出廠價和銷售公司出廠價兩部分，先將產(chǎn)品低價出售給銷售公司，然后銷售公司以高價出售給經(jīng)銷商，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格大幅度降低消費(fèi)稅從價稅基。對于這一規(guī)避消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)讓定價的設(shè)計，不僅減少了消費(fèi)稅，對企業(yè)所得稅也可能產(chǎn)生影響，比如有的酒類銷售企業(yè)屬于按照4％的應(yīng)稅利潤率核定征收，這也相當(dāng)程度地減輕了高利潤酒類銷售企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。
　　
　　二、國家稅務(wù)總局對酒類企業(yè)的稅務(wù)管理
　　
　　2002年以前，對于酒類關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的問題(如圖1所示)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通常根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的。進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整方法有三。一是按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格；二是按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平；三是按照成本加合理的利潤予以調(diào)整。而這一法規(guī)的出臺在當(dāng)時的稅收征管實(shí)踐中僅具有原則指導(dǎo)性的意義，無論是按照以上的可比非受控價格法、再銷售價格法還是成本加成法，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)來講，不僅缺乏具體的制度指導(dǎo)規(guī)范，且都受制于信息庫的缺失、可比資料的匱乏以及人力成本。操作難度很大。
　　全行業(yè)相似的規(guī)避行為使得以市場為基準(zhǔn)的稅收調(diào)整方法毫無用武之地。針對酒類企業(yè)低價銷售白酒并單獨(dú)向白酒銷售公司收取“品牌使用費(fèi)”等特許權(quán)使用費(fèi)的情況，2002年。國家稅務(wù)總局頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問題的通知》(國稅發(fā)[2002]109號文)，通知中明確指出，白酒釀酒企業(yè)向商業(yè)銷售企業(yè)收取的“品牌使用費(fèi)”是隨著應(yīng)稅白酒的銷售而向購貨方收取的，屬于應(yīng)稅白酒銷售價款的組成部分。因此，不論企業(yè)采取何種方式或者何種名義收取價款，均并入白酒的銷售價格中，并繳納消費(fèi)稅。應(yīng)該說，這一通知的目的在于加強(qiáng)征管性，采用一刀切的政策去堵住企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價擠壓白酒出廠價格，規(guī)避消費(fèi)稅的行為。
　　
　　近幾年來，《企業(yè)所得稅法》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》(國稅發(fā)[2009]2號)相繼頒布實(shí)施。法規(guī)的完善使得關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不符合獨(dú)立交易原則的交易被特別調(diào)整的風(fēng)險增加。對于一般反避稅方式，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》第九十二條規(guī)定，如有濫用公司組織形式，可以啟動一般反避稅調(diào)查，且稅務(wù)機(jī)關(guān)需要評估企業(yè)在供貨、生產(chǎn)、運(yùn)輸、研發(fā)、銷售各個環(huán)節(jié)的職能情況。以及在存貨、信貸、外匯、市場方面所承擔(dān)的風(fēng)險，以評估是否按照獨(dú)立交易原則，判斷關(guān)聯(lián)交易的各方擁有合理的利潤區(qū)間。
　　該法條是否僅用于企業(yè)所得稅。對增值稅、消費(fèi)稅是否作同一認(rèn)定和調(diào)整目前不是特別明確。此外，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查、調(diào)整。即大多數(shù)情況下白酒生產(chǎn)企業(yè)與銷售企業(yè)的所得稅稅率都是25％(有的銷售企業(yè)是核定征收)，白酒生產(chǎn)企業(yè)在規(guī)避消費(fèi)稅時，將生產(chǎn)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移給了銷售企業(yè)，銷售企業(yè)按照企業(yè)所得稅法履行了納稅義務(wù)，國家整體稅收沒有減少。所以原則上所得稅不需要作調(diào)整，且增值稅為增量課征、環(huán)環(huán)課征，增值稅稅金總量也不變，稅收負(fù)擔(dān)的減少主要體現(xiàn)在消費(fèi)稅上。
　　
　　三、三大酒業(yè)上市公司稅務(wù)與財務(wù)狀況分析
　　
　　合理的稅收籌劃行為要求在組織架構(gòu)的設(shè)計和關(guān)聯(lián)交易中。各參與方所執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險以及使用的資產(chǎn)。與應(yīng)取得的利潤相對應(yīng)。而白酒企業(yè)的稅務(wù)安排與各個關(guān)聯(lián)公司之間的事實(shí)明顯不符，其一，從釀酒公司和銷售公司所承擔(dān)的功能來分析，釀酒公司擁有秘密的白酒釀制配方，承擔(dān)原材料采購、研發(fā)、生產(chǎn)、裝瓶和推廣功能。銷售公司則為分銷和推廣功能。就基本回報的確定來講，釀酒企業(yè)承擔(dān)的功能更多，風(fēng)險更
　　由圖2可知，瀘州老窖企業(yè)的收入僅僅占到酒類對外銷售收入的30％～40％之間，同理可以推算得出，茅臺的企業(yè)收入僅占對外銷售收入價格的29.63％，而五糧液為27.04％，酒類銷售企業(yè)的利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于生產(chǎn)企業(yè)，而生產(chǎn)企業(yè)卻承擔(dān)著生產(chǎn)、研發(fā)、品牌開發(fā)與建設(shè)等重要職能，并承擔(dān)相應(yīng)的生產(chǎn)風(fēng)險、存貨風(fēng)險、研發(fā)風(fēng)險。作為銷售公司的市場風(fēng)險卻相對低得多。特別是品牌類高檔白酒的銷售?；旧蠈儆谫u方市場。因此，企業(yè)這種稅務(wù)安排既不符合獨(dú)立交易原則，又沒有遵循成本與收益配比原則，屬于避稅行為。應(yīng)該予以調(diào)整。
　　為保全稅基。稅務(wù)總局制定的《白酒消費(fèi)稅最低計稅價格核定管理辦法(試行)》(簡稱《辦法》)于2009年8月1日開始實(shí)施?！掇k法》規(guī)定，對生產(chǎn)規(guī)模較大、利潤水平較高的企業(yè)生產(chǎn)的需要核定消費(fèi)稅最低計稅價格的白酒，稅務(wù)機(jī)關(guān)核價幅度原則上大，應(yīng)該獲得更多的收益。其二，從白酒企業(yè)的剩余利潤構(gòu)成來看。由于釀酒企業(yè)有秘密釀制配方而且開發(fā)了大部分商標(biāo)，因此應(yīng)該獲得絕對地位的收益，而銷售公司因有推廣功能，對商標(biāo)的價值也有貢獻(xiàn)。也應(yīng)獲得部分收益。而2009年頒布的新企業(yè)所得稅法特別納稅調(diào)整所蘊(yùn)含的反避稅判定法理對中國各個企業(yè)來講還非常陌生，所以從功能與風(fēng)險尺度去衡量，幾家上市公司均有明顯的避稅痕跡。
　　從瀘州老窖2007年、2008年兩年的財務(wù)數(shù)據(jù)看(如表1所示)，以自費(fèi)稅總體稅額推算釀酒企業(yè)出廠價格(消費(fèi)稅稅基)，得出2007年釀酒企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入約計76150.9萬元，占到公司酒類營業(yè)收入的比例是29.33％(76150.9／25966622=29.33％)。消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.87％。同理，得出2008年釀酒企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入約計為97 070.45萬元。占到公司酒類主營業(yè)務(wù)收入的比例是97 070.45／259 666.22=37.38％，消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)5.26％。應(yīng)選擇在銷售單位對外銷售價格60％至70％范圍內(nèi)。酒類企業(yè)利潤較高，特別是品牌白酒，2008年，茅臺的營業(yè)利潤率是8203％，瀘州老窖的營業(yè)利潤率是65.70％，五糧液是54.69％。從三大上市公司的財務(wù)分析數(shù)據(jù)可以看出，不管是茅臺，還是五糧液和瀘州老窖，距稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的原則上在銷售單位對外銷售價格60％～70％的范圍，確實(shí)有很大的距離。也就意味著諸多酒類企業(yè)消費(fèi)稅稅額在380號文件的規(guī)范下，2010年很可能會產(chǎn)生倍增的結(jié)果。從表1數(shù)據(jù)來看，消費(fèi)稅從價稅率均為20％，三家公司2008年消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)都未達(dá)到6％。
　　當(dāng)然，在國家調(diào)整酒類消費(fèi)稅情形下，酒類公司從2009年8月以來。紛紛提價，白酒企業(yè)紛紛通過選擇產(chǎn)品提價的方式來保證高利潤率。這可能和白酒企業(yè)。尤其是高檔白酒企業(yè)的需求彈性相關(guān)。
　　
　　四、從反避稅征管看稅收籌劃實(shí)踐
　　
　　2008年，國家稅務(wù)總局成立了大企業(yè)管理司，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易避稅行為嚴(yán)格管理，不僅是外商投資企業(yè)，對內(nèi)資企業(yè)的精細(xì)化管理也上了一個新的臺階，在2009年4萬億的財政支出政策開始實(shí)施以后，財政收支矛盾也比較大?！皣?yán)征管”反避稅的工作會更上一個層面。按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》。稅務(wù)機(jī)關(guān)會按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排中獲得的稅收利益。對于2001年白酒企業(yè)并購小酒廠獲取稅收利益得到肯定來說。這一舉動是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和合理商業(yè)目的。比如并購的協(xié)同效應(yīng)等。此外，關(guān)聯(lián)公司之間遵循獨(dú)立交易原則，遵循職能、風(fēng)險和收益相配比的原則，將是考量是否存在避稅行為的重要尺度。所以，就其它繳納消費(fèi)稅的行業(yè)來說，的確是有稅務(wù)籌劃空間的，其核心問題在于具有合理商業(yè)目的，設(shè)立好集團(tuán)公司的中心企業(yè)架構(gòu)，分配好關(guān)聯(lián)公司各方(生產(chǎn)企業(yè)、研發(fā)企業(yè)、銷售企業(yè)、物流企業(yè)等)之間的職能與風(fēng)險，減少生產(chǎn)企業(yè)的職能，比如只履行單一生產(chǎn)職能。并據(jù)以合理分配利潤，只有這樣，才能夠在陽光下獲取稅收利益。否則都可能遭受稅務(wù)調(diào)整或最低計稅價格的核