周 蘭 郭 芬

(1.湖南大學(xué)工商管理學(xué)院,湖南長(zhǎng)沙410082;2.湖南省風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究基地,湖南長(zhǎng)沙410082)

企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的實(shí)質(zhì)是企業(yè)與社會(huì)的隱形契約,由于人的有限理性和社會(huì)環(huán)境的變化,契約在動(dòng)態(tài)博弈過(guò)程中不斷向前演進(jìn)。基于現(xiàn)有激勵(lì)約束機(jī)制,雖然企業(yè)承擔(dān)著我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)建設(shè)的主要責(zé)任,但由于短期內(nèi)成本大于收益,作為謀求“利潤(rùn)最大化”的理性經(jīng)濟(jì)人很難自覺(jué)走上低碳發(fā)展道路,因此,社會(huì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其監(jiān)管作用以促進(jìn)企業(yè)低碳社會(huì)責(zé)任履行。低碳經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是一種包括可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟(jì)等眾多科學(xué)理念的集成發(fā)展模式,通過(guò)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)模式的構(gòu)建促使社會(huì)責(zé)任審計(jì)在實(shí)務(wù)中發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能,不僅是在新形勢(shì)下拓展社會(huì)責(zé)任審計(jì)理論內(nèi)涵與外延的需要,也是事關(guān)我國(guó)實(shí)現(xiàn)“哥本哈根”減排承諾和促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要課題。

一、文獻(xiàn)回顧及理論分析

低碳經(jīng)濟(jì)的核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新,在不影響經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的前提下,通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新,減少溫室氣體排放,從而減緩全球氣候變暖,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的清潔發(fā)展與可持續(xù)發(fā)展[1]。氣候變化在為企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也為企業(yè)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供可能,公司在應(yīng)對(duì)氣候變化中進(jìn)行的低碳審計(jì),揭示能源效率低、氣候成本高昂所帶來(lái)的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并找出其帶來(lái)的機(jī)會(huì),將形成企業(yè)新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[2]。低碳審計(jì)同時(shí)為溫室氣體排放交易機(jī)制的發(fā)展提供了可能。如英國(guó)作為最早實(shí)施溫室氣體排放貿(mào)易機(jī)制的國(guó)家,所有承諾減排目標(biāo)的參與者都必須按照相關(guān)條例嚴(yán)格檢測(cè)并報(bào)告企業(yè)每年的排放狀況,經(jīng)過(guò)有職業(yè)資格的第三方獨(dú)立認(rèn)證機(jī)構(gòu)的核實(shí),只有通過(guò)驗(yàn)證的排放量與信用額度方能獲得登記[3]。

目前國(guó)外常用的碳排放審計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)主要有兩個(gè)：一是世界資源研究所及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)(WRI/WBCSD)于2004年制定的《溫室氣體議定書：企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》;二是國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)于2006年制定的ISO14064-1溫室氣體排放量化標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的建立規(guī)范了碳排放量的核算方法,同時(shí)也確保了不同企業(yè)之間碳足跡核算數(shù)據(jù)之間的可比性[4]。國(guó)內(nèi)有關(guān)的低碳審計(jì)指引尚未出臺(tái),可以參考的是我國(guó)香港環(huán)保署制訂的《香港建筑物(商業(yè)、住宅或公共用途)的溫室氣體排放及減除的核算和報(bào)告指引》,其提供一套有系統(tǒng)及科學(xué)化的方法,讓使用者和管理者核算其建筑物用電以及溫室氣體排放的情況,從而發(fā)掘改善的空間,組織減少溫室氣體排放的工作。

企業(yè)本質(zhì)上是由不同利益主體之間一組復(fù)雜的契約交匯構(gòu)成的聯(lián)合體,同時(shí),企業(yè)是人們交易產(chǎn)權(quán)的載體[5]。把企業(yè)社會(huì)責(zé)任和利益相關(guān)者的利益統(tǒng)一起來(lái),將形成企業(yè)與其利益相關(guān)者共同遵循的綜合性社會(huì)契約(integrative social contracts)[6]。企業(yè)是社會(huì)系統(tǒng)中不可割裂的一部分,是利益相關(guān)者顯性契約和隱性契約的載體,因此企業(yè)必須對(duì)利益相關(guān)者的利益要求做出反應(yīng);倘若企業(yè)忽視其社會(huì)責(zé)任,對(duì)利益相關(guān)者的合理要求不作慎重考慮并且盡量滿足的話,企業(yè)將得不到長(zhǎng)久生存和可持續(xù)發(fā)展[7](P90)。由于公共產(chǎn)權(quán)在共同體內(nèi)部的非排他性,產(chǎn)權(quán)主體在公共資源的利用過(guò)程中帶來(lái)了各種“外部效應(yīng)”。產(chǎn)權(quán)主體在生產(chǎn)活動(dòng)中的高碳排放,使大氣環(huán)境中的溫室氣體日益累積,最終成為導(dǎo)致氣候異常的人為因素,但是排放溫室氣體的企業(yè)和個(gè)人卻不需要對(duì)這種行為負(fù)責(zé),即產(chǎn)生了“負(fù)外部性”。因此,為解決這種“公地的悲劇”,在生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻性日益被人們所認(rèn)識(shí)的今天,在企業(yè)契約框架內(nèi)還應(yīng)當(dāng)加入自然環(huán)境主體,即企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中應(yīng)考慮其活動(dòng)對(duì)氣候環(huán)境、自然環(huán)境的影響,并不斷調(diào)整企業(yè)行為以滿足利益相關(guān)者的要求。

審計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物,是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的;審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的產(chǎn)生、發(fā)展和變革追根溯源是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)利益[8]。同時(shí),審計(jì)作為增進(jìn)企業(yè)價(jià)值的主要制度安排之一,其功能應(yīng)該隨著企業(yè)契約機(jī)制運(yùn)行所需會(huì)計(jì)信息的變化而加以拓展,不應(yīng)僅局限于企業(yè)契約締結(jié)后的履行機(jī)制維持上,而應(yīng)向企業(yè)契約締結(jié)前的相關(guān)環(huán)節(jié)擴(kuò)展,延伸至企業(yè)契約耦合體成立之初的維護(hù)投資合作秩序的功能上[9]。在能源危機(jī)與環(huán)境資源稀缺的今天,由溫室氣體排放累積所導(dǎo)致的全球氣候變暖問(wèn)題日益成為國(guó)際社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn);發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì),研發(fā)低碳能源技術(shù),促進(jìn)低碳相關(guān)技術(shù)的采用成為我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要內(nèi)容。在《京都議定書》等國(guó)際公約背景下形成的全球碳減排框架和碳交易機(jī)制,使得二氧化碳成為一種可以為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期利益或形成可能義務(wù)的商品,目前全球溫室氣體排放交易的貨幣金額已達(dá)數(shù)十億美元,并且仍在以指數(shù)方式迅速增長(zhǎng),提高這些交易基礎(chǔ)信息可靠性的需求由此產(chǎn)生。在此基礎(chǔ)上,社會(huì)責(zé)任審計(jì)契約機(jī)制將隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)的動(dòng)態(tài)調(diào)整而進(jìn)行擴(kuò)展,要求對(duì)企業(yè)低碳發(fā)展相關(guān)信息尤其是二氧化碳定量數(shù)據(jù)的披露進(jìn)行監(jiān)督。

二、低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)模式的構(gòu)建

(一)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)主體

低碳經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)潛在供給者主要有政府審計(jì)部門、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)是由利益相關(guān)者群體委托第三方對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師是現(xiàn)階段開(kāi)展社會(huì)責(zé)任審計(jì)的理想主體[10];還有一種籠統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為,審計(jì)主體沒(méi)有必要區(qū)分主次,三者均為社會(huì)責(zé)任審計(jì)的重要組成部分。低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)社會(huì)責(zé)任審計(jì)的有效主體應(yīng)當(dāng)滿足三個(gè)要件：一是獨(dú)立于委托人和受托人并具備專業(yè)勝任能力;二是具備足夠資源履行審計(jì)監(jiān)督責(zé)任;三是在委托人能承受的合理費(fèi)用范圍內(nèi)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。雖然嚴(yán)格符合上述條件的審計(jì)主體很難被找到,但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有其他審計(jì)主體所沒(méi)有的得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。

首先,在低碳經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下,審計(jì)署多次要求各項(xiàng)審計(jì)應(yīng)當(dāng)注意檢查中央關(guān)于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相關(guān)政策措施落實(shí)情況;同時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)高能耗、重污染企業(yè)節(jié)能減排政策執(zhí)行情況的審計(jì)和調(diào)查,以促進(jìn)落實(shí)節(jié)能減排目標(biāo)責(zé)任制,推動(dòng)完成節(jié)能減排目標(biāo)和任務(wù)。但是,在具體審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行中,對(duì)由于政府審計(jì)資源的有限性而未能包括在審計(jì)范圍內(nèi)的部分企業(yè),政府審計(jì)機(jī)構(gòu)將其委托給獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。其次,在我國(guó)低碳社會(huì)責(zé)任信息非強(qiáng)制披露的體制下,企業(yè)所披露的低碳信息往往缺乏統(tǒng)一的格式和規(guī)范,呈現(xiàn)在審計(jì)人員面前的低碳社會(huì)責(zé)任報(bào)告不具有可比性;同時(shí),企業(yè)低碳發(fā)展的實(shí)現(xiàn)途徑包括在生產(chǎn)過(guò)程中通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新、組織創(chuàng)新、發(fā)展模式轉(zhuǎn)型等不同方式來(lái)減少對(duì)化石燃料的依賴,這使低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容具有廣泛性和復(fù)雜性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)要求的專業(yè)勝任能力、人力資源優(yōu)勢(shì)和多年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、管理咨詢服務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),并且如果能結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)企業(yè)總體環(huán)境及進(jìn)行低碳發(fā)展的能力進(jìn)行低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì),將大大提升審計(jì)質(zhì)量及效率。第三,隨著氣候變化問(wèn)題日益受到重視,企業(yè)管理當(dāng)局需要說(shuō)明履行氣候變化相關(guān)責(zé)任的情況,披露與碳排放相關(guān)的信息,而這些信息的真實(shí)性、合法性應(yīng)通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)進(jìn)行鑒定才能獲得投資者的認(rèn)可及信任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以獨(dú)立“第三方”的身份存在,能獨(dú)立、客觀、公正地從事低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì);同時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富、職業(yè)道德水準(zhǔn)高、專業(yè)素養(yǎng)強(qiáng),能夠提供使利益相關(guān)者信任的低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。

由于氣候環(huán)境資源的公共產(chǎn)品特性,按照“委托—代理理論”,確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)中的主體地位,有利于強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)督,減少宏觀層面及微觀層面低碳經(jīng)濟(jì)審計(jì)委托代理關(guān)系中的機(jī)會(huì)主義行為。

(二)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容

英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)于2009年12月7日發(fā)布的2008～2009年度工作情況的報(bào)告對(duì)低碳審計(jì)內(nèi)容的描述幾乎囊括了當(dāng)前與低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)的所有內(nèi)容,總體來(lái)說(shuō)包括以下幾部分：(1)調(diào)研政策提案;(2)現(xiàn)有政策和新政策的不足;(3)政府開(kāi)支方案和結(jié)果的檢驗(yàn);(4)公共服務(wù)協(xié)議的目標(biāo)及所用統(tǒng)計(jì)方法的檢驗(yàn);(5)法規(guī)及重要政策提案的制定與執(zhí)行情況檢驗(yàn)。丹麥作為提出在2025年前達(dá)到碳中和的國(guó)家,碳審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)建筑物從照明、溫度控制、通風(fēng)和噪音四大方面進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)以及對(duì)電力與供熱采取有力的審計(jì)措施[11]。另外,我國(guó)香港地區(qū)碳審計(jì)的主要內(nèi)容聚焦于建筑物日常運(yùn)作所釋放到大氣的溫室氣體的量。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)我國(guó)低碳審計(jì)的主要內(nèi)容進(jìn)行了概括,主要觀點(diǎn)認(rèn)為,宏觀層面的低碳審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括低碳政策制定與執(zhí)行情況審計(jì),低碳財(cái)稅資金及支出情況的審計(jì)監(jiān)督,以及低碳經(jīng)濟(jì)行為和低碳產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)定等,但是對(duì)于企業(yè)層面低碳審計(jì)的內(nèi)容很少涉及。基于上述文獻(xiàn)研究及對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的深入閱讀和研究,企業(yè)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下三大方面：

1.企業(yè)低碳政策、法規(guī)執(zhí)行情況審計(jì)。具體來(lái)說(shuō),我國(guó)應(yīng)對(duì)氣候變化的政策主要包括節(jié)約能源與提高能效、發(fā)展綠色低碳能源和開(kāi)展國(guó)家低碳省區(qū)與低碳城市試點(diǎn)四大方面。在節(jié)能減排方面的法規(guī),主要有《環(huán)境保護(hù)法》、《節(jié)約能源法》等,國(guó)資委制定的《中央企業(yè)節(jié)能減排監(jiān)督管理暫行辦法》也進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)企業(yè)的能效管理。在發(fā)展綠色低碳能源方面,我國(guó)修改后的《可再生能源法》要求設(shè)立可再生能源發(fā)展基金,完善風(fēng)電、太陽(yáng)能等可再生能源全額收購(gòu)制度和優(yōu)先調(diào)度辦法,為可再生能源的發(fā)展提供了有力的法律支持。這些規(guī)定確立了企業(yè)利益相關(guān)者要求的全面低碳發(fā)展責(zé)任及希望達(dá)到的溫室氣體減排水平的總目標(biāo),是實(shí)施和改進(jìn)企業(yè)低碳管理體系的推動(dòng)力,同樣具有保持與推動(dòng)改進(jìn)低碳行為的作用。

2.企業(yè)低碳管理系統(tǒng)建立、健全情況審計(jì)。企業(yè)低碳管理系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)整個(gè)管理體系的一個(gè)組成部分,主要包括為制定、實(shí)施、評(píng)價(jià)和保持低碳發(fā)展方針?biāo)枰慕M織結(jié)構(gòu)、計(jì)劃活動(dòng)、職責(zé)、程序和資源。通過(guò)對(duì)企業(yè)低碳管理系統(tǒng)的審查和評(píng)估,可以找出低碳管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)并隨時(shí)改進(jìn)。

3.企業(yè)低碳社會(huì)責(zé)任履行效果審計(jì)。企業(yè)低碳社會(huì)責(zé)任履行效果評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)包括三大方面：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)低碳社會(huì)責(zé)任履行情況,企業(yè)低碳相關(guān)技術(shù)和國(guó)際減排項(xiàng)目應(yīng)用情況以及溫室氣體排放量情況。其中,生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)低碳社會(huì)責(zé)任履行情況審計(jì)必須對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。企業(yè)低碳相關(guān)技術(shù)和國(guó)際減排項(xiàng)目應(yīng)用情況審計(jì)主要是指建立低碳經(jīng)濟(jì)技術(shù)體系及充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制作用運(yùn)用減排項(xiàng)目打造企業(yè)的低碳核心競(jìng)爭(zhēng)力。低碳技術(shù)的社會(huì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)主要關(guān)注低碳技術(shù)資金的使用情況,低碳投資的真實(shí)性、合法性和效益性及通過(guò)低碳技術(shù)的采用而產(chǎn)生的具體減排效果。企業(yè)可能參與的國(guó)際減排項(xiàng)目包括CDM和碳排放交易,主要評(píng)價(jià)由于這些項(xiàng)目帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)及參與項(xiàng)目產(chǎn)生的效益及最終的減排效果。溫室氣體排放情況審計(jì)主要包括企業(yè)產(chǎn)品碳足跡的計(jì)算和評(píng)價(jià)企業(yè)低碳發(fā)展主要技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況。審計(jì)人員可以采用溫室氣體核算和評(píng)估準(zhǔn)則,運(yùn)用生命周期評(píng)價(jià)方法進(jìn)行審計(jì)。

三、我國(guó)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的程序及方法

在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)的主體后,在審計(jì)過(guò)程中可參照獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式構(gòu)建低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)主要程序,主要?jiǎng)澐譃槿齻€(gè)階段：審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)執(zhí)行階段和審計(jì)報(bào)告階段(見(jiàn)圖1)。

(一)審計(jì)的準(zhǔn)備階段

在審計(jì)的準(zhǔn)備階段,應(yīng)當(dāng)從一個(gè)綜合的層面對(duì)企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候變化相關(guān)活動(dòng)以及排放源管理進(jìn)行了解,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。具體的審計(jì)前準(zhǔn)備工作中運(yùn)用的審計(jì)方法如下：

圖1 低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)流程圖

1.通過(guò)檢查、觀察、訪談及分析性復(fù)核等審計(jì)方法獲取與被審計(jì)單位及其環(huán)境相關(guān)的資料。首先,被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境是與審計(jì)過(guò)程總體相關(guān)的背景資料。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)或向被審計(jì)單位搜集公司所處行業(yè)面臨的節(jié)能減排任務(wù)、污染物排放指標(biāo)、技術(shù)改造要求等監(jiān)管相關(guān)的資料。其次,應(yīng)通過(guò)查詢被審計(jì)單位備查文件的方式了解被審計(jì)單位在氣候變化方面的目標(biāo)、戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。必要情況下,可以在準(zhǔn)備階段對(duì)企業(yè)在研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、流通和消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)中的低碳管理過(guò)程進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)考察,以獲取更多具體、翔實(shí)的資料。最后,通過(guò)實(shí)地查看被審計(jì)單位有關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及的環(huán)境因素了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制環(huán)境及具體內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。

2.獲取產(chǎn)品生命周期流程圖數(shù)據(jù)和資料并初步繪制產(chǎn)品生命周期流程圖。產(chǎn)品生命周期流程圖是評(píng)價(jià)溫室氣體排放核算的重要工具。為了解企業(yè)產(chǎn)品生命周期流程,需要首先通過(guò)訪談、向被審計(jì)單位索取產(chǎn)品生產(chǎn)工藝清單等獲取數(shù)據(jù)和基本資料,再對(duì)現(xiàn)有數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行專業(yè)分析,最后繪制專業(yè)的、完整的產(chǎn)品生命周期流程圖。典型的B2C商品的流程圖應(yīng)當(dāng)從原材料開(kāi)始,再到制造過(guò)程、分銷或零售、消費(fèi)者使用及最終處置或再生利用。繪制流程圖時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)不斷獲取的新信息對(duì)流程圖更新,直至所有可能的輸入都被追溯到來(lái)源,所有的輸出都被追蹤到可歸因與該產(chǎn)品的溫室氣體排放的停止為止。這一過(guò)程涉及與管理者、公司供應(yīng)商、分銷商及消費(fèi)者的溝通,最詳盡的過(guò)程圖包括所有可能的排放源,但是對(duì)于審計(jì)人員來(lái)說(shuō),可以根據(jù)重要性原則,把目光集中在對(duì)碳排放有最多貢獻(xiàn)的環(huán)節(jié)上。

(二)審計(jì)的執(zhí)行階段

根據(jù)制定的總體審計(jì)計(jì)劃及確定的低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)主要內(nèi)容,審計(jì)執(zhí)行階段的主要審計(jì)程序是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試、開(kāi)展溫室氣體排放核算審計(jì)以及根據(jù)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中低碳發(fā)展相關(guān)的其他信息進(jìn)行審計(jì)。其中,評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一是審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn),主要包括產(chǎn)品生命周期中溫室氣體排放量評(píng)估及能源消耗的密度指標(biāo)和強(qiáng)度指標(biāo),以確定企業(yè)是否在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售及使用各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行“綠化”。在審計(jì)過(guò)程中,不僅要突出實(shí)地觀察法、問(wèn)卷調(diào)查法、現(xiàn)場(chǎng)跟蹤法等審計(jì)調(diào)查方法,還要考慮資源環(huán)境的外部性特征,創(chuàng)新使用技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)以及生態(tài)、環(huán)保公益指標(biāo)的綜合評(píng)價(jià)方法;創(chuàng)新使用計(jì)量法與判斷法有機(jī)結(jié)合的評(píng)價(jià)方法[12]。

1.基于產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)的企業(yè)溫室氣體排放量審計(jì)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)備階段獲取的資料和數(shù)據(jù)及繪制的初步產(chǎn)品生命周期流程圖,對(duì)所有產(chǎn)生和可能產(chǎn)生重大排放責(zé)任的環(huán)節(jié)進(jìn)行判定。應(yīng)當(dāng)列入產(chǎn)品生命周期邊界內(nèi)的溫室氣體排放源根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)備階段所列出的溫室氣體排放源清單。在考慮了公司邊界內(nèi)每個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)溫室氣體排放源之后,選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)算方法。目前使用最普遍的溫室氣體排放量計(jì)算方法是采用公布的排放系數(shù)。這些系數(shù)是經(jīng)過(guò)計(jì)算得出的排放源溫室氣體排放量與代表性活動(dòng)度量之間的比率,IPCC指導(dǎo)規(guī)范中指出了多個(gè)層級(jí)的計(jì)算方法,從采用統(tǒng)一的排放系數(shù)到直接監(jiān)測(cè)。對(duì)每一審計(jì)操作邊界中溫室氣體排放的具體計(jì)算方法可參見(jiàn)香港碳審計(jì)指引和WBCSD/WRI核算準(zhǔn)則。表1列舉了在溫室氣體排放量審計(jì)時(shí)可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源及其應(yīng)對(duì)方法。

表1 溫室氣體排放量審計(jì)時(shí)可能的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源及其應(yīng)對(duì)方法

2.設(shè)計(jì)低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,構(gòu)建低碳社會(huì)責(zé)任審計(jì)綜合指數(shù)。借鑒低碳經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)研究成果,審計(jì)人員可以針對(duì)審計(jì)計(jì)劃中擬定的審計(jì)重點(diǎn),區(qū)分經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益,執(zhí)行定量指標(biāo)和定性指標(biāo)結(jié)合的綜合審計(jì)評(píng)價(jià)程序。不同行業(yè)的碳排放會(huì)具有不同的特征,企業(yè)在其運(yùn)行過(guò)程中,不僅受到生產(chǎn)過(guò)程中技術(shù)水平、產(chǎn)業(yè)鏈條耦合度的影響,還需承受來(lái)自外部政策的影響;同時(shí)應(yīng)注意選取的指標(biāo)在目前社會(huì)責(zé)任審計(jì)工作中的可獲得性?？傊?在設(shè)計(jì)指標(biāo)體系時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)性、可獲得性和政策相關(guān)性原則,可以借鑒已有相關(guān)研究成果及國(guó)家發(fā)布的關(guān)于清潔生產(chǎn)、節(jié)能減排的文件進(jìn)行設(shè)計(jì)。然后應(yīng)根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果,對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)設(shè)定一個(gè)閥值,通過(guò)比較審計(jì)實(shí)踐中收集到的各項(xiàng)指標(biāo)實(shí)際值與閥值的差距,評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)低碳運(yùn)行情況。

3.根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)得出審計(jì)結(jié)論。在前面步驟的基礎(chǔ)上,如果發(fā)現(xiàn)所獲取的證據(jù)不足以支持審計(jì)報(bào)告或企業(yè)某一方面的情況存在重大風(fēng)險(xiǎn),可以進(jìn)一步深入了解以獲取足夠證據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果綜合所獲取的審計(jì)證據(jù)可以形成初步結(jié)論,則結(jié)合審計(jì)人員判斷和經(jīng)驗(yàn)起草審計(jì)建議。

(三)審計(jì)的報(bào)告階段

首先,審計(jì)人員撰寫審計(jì)報(bào)告草稿供被審計(jì)單位、相關(guān)部門及有關(guān)專家進(jìn)行討論和評(píng)價(jià)。其次,形成審計(jì)報(bào)告定稿并發(fā)布。在下達(dá)審計(jì)意見(jiàn)后,審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)結(jié)論和建議的執(zhí)行情況進(jìn)行后續(xù)追蹤,以敦促被審計(jì)單位持續(xù)改進(jìn)低碳社會(huì)責(zé)任行為,真正實(shí)現(xiàn)低碳可持續(xù)發(fā)展。

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