余顯財(cái)

(復(fù)旦大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,上海 200433)

個(gè)人所得稅稅制模式:公平與效率的權(quán)衡

余顯財(cái)

(復(fù)旦大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,上海 200433)

稅制模式是一個(gè)涉及所得稅公平與效率權(quán)衡問(wèn)題的重要因素,對(duì)其的研究引起了學(xué)界和納稅人的廣泛關(guān)注。然而,稅制模式的改變不應(yīng)該是一個(gè)建立于情緒化的公平偏好或公眾輿論導(dǎo)向的產(chǎn)物,而應(yīng)該是一個(gè)縝密的理論分析和客觀的實(shí)踐總結(jié)的結(jié)果。本文在分析各種稅制模式在公平與效率方面的理論描述及其各國(guó)模式選擇實(shí)踐的基礎(chǔ)上,得出了一個(gè)基本結(jié)論:即我國(guó)現(xiàn)行的特殊分類稅制是符合現(xiàn)實(shí)稅收環(huán)境的恰當(dāng)稅制模式。

稅制模式;分類稅制;綜合稅制;分類綜合稅制

一、引言

稅制模式的選擇是所得稅制改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容,也是我國(guó)個(gè)人所得稅制在體現(xiàn)納稅人家庭負(fù)擔(dān)時(shí)需要從理論上和實(shí)踐上重點(diǎn)解決的一個(gè)問(wèn)題。雖然不同的稅制模式并不意味著對(duì)應(yīng)不同的稅負(fù)分配結(jié)構(gòu),但稅制模式是納稅人從形式上判斷所得稅是否能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)公平目標(biāo)的重要要素之一。因此,稅制模式的選擇問(wèn)題一直是國(guó)際上所得稅改革的重要討論對(duì)象。不同的國(guó)家在不同的時(shí)期都或多或少地面臨過(guò)稅制模式調(diào)整的壓力和實(shí)踐。其中有從分類稅制轉(zhuǎn)向了綜合稅制,也有從綜合稅制向分類稅制的部分回歸。這些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)背后的理論和現(xiàn)實(shí)背景同樣可以對(duì)我國(guó)稅制模式的調(diào)整提供一個(gè)很好的借鑒。

一般而言,對(duì)所得課稅從基本模式上可分為三類:即分類稅制(同一納稅人的不同類別所得以不同的稅率征稅)、分類綜合稅制(或稱為二元稅制、混合稅制,一般是在分類征收的基礎(chǔ)上再征收附加稅或補(bǔ)充稅,或者是部分單獨(dú)征稅,其余合并征稅)以及綜合稅制(同一納稅人的各種所得作為一個(gè)整體來(lái)納稅)。當(dāng)然,在實(shí)際的稅制中,無(wú)論哪種類型的所得稅,都會(huì)有很多體現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的優(yōu)惠措施,這些都會(huì)扭曲稅收負(fù)擔(dān)的預(yù)期分配。如同樣的綜合所得,就各種參數(shù)設(shè)計(jì)而言(如資本收益的征免稅、公司利潤(rùn)的處理、個(gè)人優(yōu)惠的設(shè)定等),各國(guó)之間也存在很大的差異。盡管綜合稅制的目的是要對(duì)所有的所得項(xiàng)目全部綜合并公平課稅,但大量特別優(yōu)惠法令對(duì)稅基構(gòu)成的侵蝕使得稅制事實(shí)上成為了“擬分類”稅制。所以,準(zhǔn)確來(lái)說(shuō),從稅基方面而言并沒(méi)有真正意義上的純分類稅制或純綜合稅制。只是從技術(shù)上而言,幾種稅制模式的差異才是比較明顯的。

針對(duì)課稅模式的選擇問(wèn)題,國(guó)內(nèi)有很多文獻(xiàn)對(duì)此作出了探討。張斌和武輝主張分類與綜合相結(jié)合的主流觀點(diǎn)[1][2],劉佐和后小仙認(rèn)為應(yīng)直接進(jìn)入綜合征收方式[3][4],楊斌等學(xué)者從國(guó)情出發(fā),提出應(yīng)允許多元征收方式的存在,規(guī)范征收和簡(jiǎn)易征收并存[5]。而杜莉和沈玉平提出將勞動(dòng)所得和資本所得區(qū)別征收的特殊分類稅制[6][7]。然而,一個(gè)國(guó)家采取什么樣的所得稅制類型,不但是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題、管理問(wèn)題,有的時(shí)候還是一個(gè)政治問(wèn)題。這就需要在分析各種類型稅制優(yōu)劣及具體實(shí)施條件的基礎(chǔ)上做出判斷。

二、稅制模式的實(shí)踐及背景分析

分類稅制方面,從歷史上看,是經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)的國(guó)家所采用的典型稅制,如老撾、黎巴嫩、蘇丹等[8](P149)。俄羅斯的稅制也可看作是特殊的分類稅制。雖然對(duì)于總所得按13%的單一稅率課征,但對(duì)一些特殊項(xiàng)目,如獲獎(jiǎng)超過(guò)法典規(guī)定部分、股息收入等則適用35%和9%的稅率。韓國(guó)1974年之前是分類綜合稅制,此后轉(zhuǎn)為綜合稅制。但現(xiàn)在又成了從綜合稅制部分回歸分類稅制的典型國(guó)家之一:對(duì)利息和股息單獨(dú)適用15%的稅率,而在1997年之前該兩項(xiàng)所得是并入綜合所得的;對(duì)資本利得則按不同的稅率征收,其他所得以四檔累進(jìn)稅率合并征收。在20世紀(jì)80年代,采用分類稅制的國(guó)家和地區(qū)更普遍,多數(shù)中東國(guó)家及我國(guó)香港都包括在內(nèi),此外還有部分非洲、拉美的國(guó)家。到90年代初期,丹麥、芬蘭、挪威、瑞典等北歐國(guó)家引進(jìn)了一種特殊分類稅制(D IT)。在這種制度下,對(duì)資本所得采用比例稅率,而對(duì)勞動(dòng)所得采用累進(jìn)稅率,這就使得所得稅稅基背離了綜合稅制的基礎(chǔ)。但一般來(lái)說(shuō),高收入者資本所得高,D IT會(huì)使得其調(diào)節(jié)橫向公平和縱向公平的能力受到質(zhì)疑。然而,不同于綜合所得稅制對(duì)高收入者住房抵押貸款利息不予扣除的規(guī)定,D IT對(duì)所有獲得資本所得的納稅人不予扣除,以此來(lái)實(shí)現(xiàn)公平。不過(guò),這也就容易滋生出D IT的一個(gè)不足之處,即容易促使納稅人將資本所得轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)所得。荷蘭在2001年的稅制改革中也將收入分為三類分別征稅:對(duì)勞動(dòng)所得按累進(jìn)稅率征收,對(duì)股利所得按25%的比例稅率征收,對(duì)資本所得則按30%的比例稅率征收,這與其他北歐國(guó)家有所不同[9]。

分類綜合稅制方面,二戰(zhàn)前后,法國(guó)、意大利、比利時(shí)、西班牙和希臘都實(shí)行過(guò)。但很多國(guó)家實(shí)行的論據(jù)是基于可行性的考慮而不是理論學(xué)說(shuō)[10](P24)。拉美國(guó)家在20世紀(jì)70年代大多采用分類綜合稅制,但研究發(fā)現(xiàn)這其實(shí)是受各自前宗主國(guó)的影響較深。但也有一些例外,墨西哥1954年推行包含七種所得類型的分類稅制,其中一些還具有累進(jìn)稅率機(jī)制。1961年過(guò)渡到分類綜合稅制,1964年采取了進(jìn)一步的脫離分類稅制的步驟,對(duì)富人征收單一的綜合稅、對(duì)較低收入者分勞動(dòng)所得和資本所得征收兩種不同稅率的稅?，F(xiàn)在,這些國(guó)家大部分都轉(zhuǎn)向了綜合稅制。日本實(shí)際上采用的也是分類綜合稅制,除對(duì)利息、山林所得和部分紅利及資本利得單獨(dú)課稅外,其他所得(每一項(xiàng)所得均有相應(yīng)的各項(xiàng)扣除)均被要求匯總申報(bào)納稅[11](P73)。此外,日本還有兩個(gè)屬于個(gè)人所得稅性質(zhì)的稅種:個(gè)人居民稅和個(gè)人事業(yè)稅。前者按地區(qū)定額征收,后者對(duì)自由職業(yè)者征收。需要指出的是,日本是OECD國(guó)家中個(gè)人所得稅占稅收總量的比重最低一類的國(guó)家之一,大概為20%左右。而OECD國(guó)家該比例的平均值是30%[12](P11)。這似乎也是其所得稅制類型選擇的一個(gè)注腳。

綜合稅制方面,應(yīng)該來(lái)說(shuō)這是歷史最悠久、且在國(guó)際上處于主流地位的所得稅制形式。英國(guó)從1842年開(kāi)始正式實(shí)施的將比例稅率和減免額相結(jié)合實(shí)現(xiàn)間接累進(jìn)的所得稅是綜合稅制的早期形式。1909年,英國(guó)又對(duì)較高的所得采用一套累進(jìn)的附加稅,使得稅制具備了雙重累進(jìn)的性質(zhì),這種制度一直延續(xù)到1973年,之后就過(guò)渡到現(xiàn)代綜合稅制。法國(guó)在1917年開(kāi)始實(shí)行分類綜合稅制,而且在分類時(shí)對(duì)不同的所得比例稅率不同,不過(guò)這種變化被認(rèn)為是“源于政治上的妥協(xié)而不是經(jīng)濟(jì)或技術(shù)上的論證”[10](P21)。這種制度在1947年被引自英國(guó)的雙重累進(jìn)制替代,直到1959年變?yōu)楝F(xiàn)代綜合所得稅制。美國(guó)的所得稅從1913年正式開(kāi)征以來(lái),基本上就以綜合稅制的形式出現(xiàn)。發(fā)展到現(xiàn)在,已經(jīng)是資本主義國(guó)家中最復(fù)雜、也是最完善的綜合所得稅制。

綜合所得稅制的最大目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)稅制的縱向公平,這也正是綜合稅制在民主體制中被廣泛推崇的原因之一,尤其是當(dāng)所得稅在國(guó)家的稅制體系中占據(jù)重要地位時(shí)。不過(guò),此種稅制能否實(shí)現(xiàn)公平,關(guān)鍵在于如何恰當(dāng)定義所得這一引起很大爭(zhēng)議的問(wèn)題。關(guān)于所得定義,有兩種不同的理論:一種是“來(lái)源說(shuō)”,即只有從一個(gè)可以獲得固定收入的永久性來(lái)源中獲得收入才是應(yīng)稅所得;另一種是“凈增值”說(shuō),也就是后來(lái)發(fā)展的 H-S準(zhǔn)則的雛形,即一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人消費(fèi)權(quán)利凈增加的貨幣價(jià)值[10](P39)。兩者的本質(zhì)區(qū)別在于對(duì)資本利得、偶然收入等非永久性收入來(lái)源的處理上。但“來(lái)源說(shuō)”因其定義不清晰以及有悖于公平原則而受到批評(píng)。因此,H-S標(biāo)準(zhǔn)就被以對(duì)所得的更理想定義及更好地貫徹按能力納稅原則而引入到綜合稅制中來(lái)。不過(guò) H-S準(zhǔn)則的難處在于如何處理實(shí)物所得、轉(zhuǎn)移所得及推定所得等。所以,在實(shí)際中,如果完全按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)作為構(gòu)建稅制的基礎(chǔ),會(huì)遇到很多困難。如經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和消費(fèi)支出的區(qū)分、耐用品的估算租金和實(shí)物形式的所得和服務(wù)等[13](P363)。Boris就對(duì)綜合所得稅基(CTB)可能帶來(lái)的問(wèn)題作了詳細(xì)論述,并指出對(duì)所得的不同定義及其扣除項(xiàng)目的不同判斷將對(duì)公平性帶來(lái)很大影響[14]。而且,CTB要求對(duì)不同來(lái)源的所得、不同的支出項(xiàng)目等等都要同等對(duì)待,這也是一種不公平。于是作者給出了另一種定義所得的方法:一個(gè)納稅期間內(nèi)個(gè)人的消費(fèi)加上(或減去)個(gè)人資產(chǎn)價(jià)值的增加(或減少),以及實(shí)現(xiàn)了的資本利得或損失。對(duì)于工薪階層而言,所得等于其貨幣和實(shí)物總收入減去相關(guān)耗費(fèi)再加上自有房屋凈租金的價(jià)值和凈資本利得。Charles和Robert則用了一個(gè) HA IG-SIMONS-TIEBOU T模型來(lái)分析綜合所得概念下對(duì)收入和費(fèi)用扣除界定的兩難,如自有住房的隱性收入。所以,在實(shí)踐中,也并非就是完全按照 H-S標(biāo)準(zhǔn)來(lái)定義所得的。如美國(guó)的所得稅中應(yīng)稅所得就不包括自有住房的推定租金所得[15]。當(dāng)然,由于不同類型的所得稅制在理論上而言不宜采用相同的所得概念,較為局限的所得概念“來(lái)源說(shuō)”往往就成為了分類稅制的基礎(chǔ)。

不過(guò),綜合稅制依然要以所得的分類為基礎(chǔ)。這是因?yàn)槊恳活愃枚加凶约旱奶攸c(diǎn),出于明確納稅人的義務(wù)和方便稅務(wù)管理以及體現(xiàn)每類所得特有的核稅方面的可行性、限制性考慮,課稅方法必須適應(yīng)各類所得的特點(diǎn),如源泉扣繳比較適合工薪、股息利息所得等等。但自營(yíng)職業(yè)者和農(nóng)業(yè)所得是公認(rèn)非常難征的所得項(xiàng)目,也無(wú)法用源泉扣繳來(lái)征收。從這一角度來(lái)說(shuō),幾種稅制類型在第一階段對(duì)所得分類上是一致的,只是在第二階段征收時(shí)表現(xiàn)出不同的操作方式。

對(duì)所得的傳統(tǒng)分類可分為資本所得、混合所得和勞動(dòng)所得,標(biāo)準(zhǔn)的分類稅制對(duì)每類所得實(shí)行比例稅率,而且稅率依次降低。綜合稅制則需將所有所得相加,所以對(duì)資本利得征稅也是理所當(dāng)然的。很多綜合稅制中對(duì)資本利得的優(yōu)惠規(guī)定這一事實(shí)體現(xiàn)了在綜合稅制中也有分類稅制的因素。但在綜合稅制下按項(xiàng)提供優(yōu)惠性扣除將與其貫徹按能力納稅的目標(biāo)相抵觸。所以,綜合稅制引進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)扣除就成為必要了,否則容易使綜合稅制變?yōu)椤皵M分類”稅制。但這并不排除提供分項(xiàng)扣除的選項(xiàng)。美國(guó)所得稅正是給納稅人提供了這兩種扣除選擇,只是選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的納稅人要占70%以上。在分類稅制下,分項(xiàng)扣除引起的扭曲就較少,因?yàn)樵擁?xiàng)扣除只是減少該種稅基。還有,設(shè)計(jì)合理的分類稅制應(yīng)該是采用比例稅率的,分項(xiàng)扣除后的稅收利益不像在實(shí)行累進(jìn)稅率的綜合稅制下那樣使富人比窮人得到更大比例的好處。

另有一個(gè)在模式選擇上的特殊現(xiàn)象就是,非洲國(guó)家的稅制類型顯示了與其前宗主國(guó)強(qiáng)烈的相關(guān)性,講法語(yǔ)的國(guó)家采用分類綜合稅制的較多,如20世紀(jì)60年代西非、中非、突尼斯國(guó);而曾是英國(guó)殖民地的國(guó)家基本上都實(shí)行綜合稅制。這表明,稅制類型的選擇有的時(shí)候與其說(shuō)是經(jīng)濟(jì)上的結(jié)果和技術(shù)上的依賴,不如說(shuō)是政治上的附和和文化上的傳承。所以,采用何種形式的所得稅制度似乎與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并無(wú)嚴(yán)格的關(guān)系,分類稅制或分類綜合稅制并不是經(jīng)驗(yàn)型稅制發(fā)展過(guò)程中必不可少的階段[10](P31)。

三、不同稅制模式的利弊分析

稅制模式的優(yōu)劣有三個(gè)基本評(píng)判標(biāo)準(zhǔn),即收入生產(chǎn)率、對(duì)所得分配的影響和稅法的簡(jiǎn)潔性[10](P163)。從收入生產(chǎn)率上來(lái)看,分類稅制和綜合稅制并無(wú)根本區(qū)別。因?yàn)橐粋€(gè)國(guó)家在一個(gè)確定的時(shí)期其所得稅稅基的種類和數(shù)量總是固定的,這并不會(huì)因采取的稅制模式的不同而使得稅收更容易征或更難征。而且,分類稅制和綜合稅制都需建立在對(duì)所得的分類基礎(chǔ)之上。這顯然也不會(huì)因?yàn)槭欠袷菍⒏黝愃煤喜⒑笤僬骰驅(qū)Ω黝愃谜鞫惡笤俸喜⒍惪疃沟每偠惪钣兴煌?。從?jiǎn)潔性來(lái)看,分類稅制顯然比綜合稅制更顯簡(jiǎn)單。這主要不是因?yàn)榫C合稅制采用的累進(jìn)稅率比分類稅制采用的比例稅率復(fù)雜(事實(shí)上分類稅制也有著自己一套有區(qū)別的比例稅率),而是因?yàn)榉诸惗愔瓶梢造`活地根據(jù)每種不同類型的所得而采取不同的稽征方法。如可以同時(shí)采取源泉扣繳、自主申報(bào)等。當(dāng)然,適宜稽征方法的選擇與稅制類型沒(méi)有關(guān)系,而是與每一所得的類型有關(guān)系。但在綜合稅制下,各類所得合并之后就只有選擇一種方式來(lái)稽征了。此外,征納成本相對(duì)較低也是分類稅制的另一個(gè)優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然,征納成本也因所得類別不同而異。如在英國(guó),對(duì)自營(yíng)所得、租金和利息的征收成本幾乎達(dá)到6%,而對(duì)工薪的征收成本約1.5%左右[10](P160)。在實(shí)施的難易程度方面,分類稅制也更優(yōu),因?yàn)樵慈劾U的稅款就是最后的稅款,而綜合稅制則需要將源泉扣繳與年度申報(bào)相結(jié)合。

不過(guò),綜合稅制的最大優(yōu)勢(shì)則在于建立在累進(jìn)稅率基礎(chǔ)上的按能力分配稅負(fù)的機(jī)制被認(rèn)為在形式上要強(qiáng)于建立在比例稅率基礎(chǔ)上的按所得類型分配稅負(fù)的機(jī)制。這在有著相同的各類所得稅基時(shí)是一個(gè)事實(shí),可如果因針對(duì)各類所得的優(yōu)惠或扣除項(xiàng)目不同而使得兩種稅制稅基不同時(shí),稅負(fù)分配的預(yù)期結(jié)果可能會(huì)發(fā)生變化。但不管是什么原因?qū)е聦?shí)際稅負(fù)分配未達(dá)到預(yù)期目標(biāo),在分類稅制的框架內(nèi)其扭曲性總是比在綜合稅制中要輕。綜合稅制的另一個(gè)優(yōu)勢(shì)就是按能力標(biāo)準(zhǔn)建立的稅制更加容易獲得納稅人的認(rèn)可?？偠灾?稅收學(xué)者普遍認(rèn)為綜合稅制要比分類稅制更好,雖然這并不意味著用綜合稅制取代分類稅制是一種現(xiàn)實(shí)的選擇。

分類綜合稅制的基本做法是在分類征收的基礎(chǔ)上再對(duì)符合條件的總所得征收一種附加稅或補(bǔ)充稅。按照評(píng)判標(biāo)準(zhǔn),這種征收方式的效果如下:首先,從收入生產(chǎn)率來(lái)看,附加稅一般只占總收入的一小部分。如1960年,在法國(guó)、意大利和比利時(shí),附加稅占所得稅的比重分別為不足2%、18%和10%。發(fā)展中國(guó)家的占比要稍高一些,如1984年多哥的該比例為17%[10](P165)。低收入生產(chǎn)率的主要原因在于附加稅納稅人的范圍有限(起征點(diǎn)一般較高)。其次,從稅負(fù)分配角度看,分類綜合稅制的目的在于在分類稅制的“底層”(分類部分)和綜合稅制的“上層”(綜合部分)分別實(shí)施區(qū)別定性原則和納稅能力原則以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)縱向分配的合理化。這種稅負(fù)分配機(jī)制實(shí)際上使得稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間由漸變變成了突變,在適用綜合稅制的納稅人和適用分類稅制但本該適用綜合稅制的納稅人之間又產(chǎn)生了新的不公。一方面增加了稅制的復(fù)雜性,另一方面稅負(fù)的分配也不可能比連續(xù)的綜合稅制更合理。第三,從簡(jiǎn)潔性來(lái)看,分類綜合稅制顯然比綜合稅制包含更多的稅種和稅率模式。而附加稅全面?zhèn)€人化并完全實(shí)行累進(jìn)稅率與綜合稅制模式實(shí)際上是一致的。這就決定了分類綜合稅制一定會(huì)比綜合稅制更復(fù)雜并會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)管理更難。附加稅也似乎并不能完全彌補(bǔ)分類稅制的不足。因?yàn)槿绻还P所得逃避了分類稅制,那么這筆少繳稅款通過(guò)附加稅來(lái)補(bǔ)交的可能性也同樣非常小。因此,分類綜合稅制不能彌補(bǔ)稅務(wù)管理上的低效率,而只能使低效管理更嚴(yán)重[10](P171)。

總之,沒(méi)有證據(jù)表明分類綜合稅制要好于綜合稅制。法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)證明,分類綜合稅制并不能使分類稅制和綜合稅制的優(yōu)缺點(diǎn)互補(bǔ)。

四、稅制模式選擇的影響因素

正如前文所述,一個(gè)國(guó)家稅制模式的選擇有的時(shí)候并非是基于經(jīng)濟(jì)上或技術(shù)上的考慮,而是一種政治的附和和文化的傳承。但這種選擇方式畢竟是少數(shù),更多的還是在綜合考慮本國(guó)經(jīng)濟(jì)上的需要和技術(shù)上的可能。從經(jīng)濟(jì)上而言,主要考量的是不同稅制模式的稅負(fù)分配結(jié)果是否能與社會(huì)的價(jià)值取向保持一致以及征收成本是能做到最低;從技術(shù)上而言,需要考量的是稅務(wù)管理的水平是否符合稅制模式對(duì)其的要求。

(一)不同稅制模式對(duì)稅負(fù)分配的效果及其征收成本

考察不同稅制類型對(duì)稅負(fù)分配的不同效果,首先要明確稅負(fù)分配的標(biāo)準(zhǔn)。在國(guó)際上,區(qū)別定性理論和納稅能力理論被認(rèn)為是最重要的稅負(fù)分配標(biāo)準(zhǔn)[10](P164)。區(qū)別定性理論要求對(duì)不同類型的所得采取不同的稅收政策;而納稅能力理論則是要求對(duì)不同所得的納稅人采取不同的稅收政策。所以,區(qū)別定性理論通常與分類稅制聯(lián)系在一起,而納稅能力理論則通常與綜合稅制聯(lián)系在一起。其次,要明確不同稅制模式對(duì)不同稅率模式要求的客觀性,在此基礎(chǔ)上才可以探討稅負(fù)分配效果。根據(jù)納稅能力標(biāo)準(zhǔn),綜合稅制通常需要采用累進(jìn)稅率。而在分類稅制下,按納稅能力分配稅負(fù)的目標(biāo)只能在兩種條件下達(dá)到:每個(gè)納稅人只有一個(gè)所得來(lái)源或者累進(jìn)稅率公式對(duì)各種分類所得都一樣。從這一意義而言,我國(guó)的分類稅制實(shí)際上“半個(gè)人化”了。簡(jiǎn)言之,分類所得中采用累進(jìn)稅率即使可行也是不可推薦的。違反這一原則雖然對(duì)主要獲得勞動(dòng)所得的大部分納稅人來(lái)說(shuō)并不會(huì)引起大的問(wèn)題,但對(duì)部分所得而不是對(duì)綜合所得采用累進(jìn)稅率會(huì)嚴(yán)重削弱對(duì)富人的綜合所得實(shí)行累進(jìn)的預(yù)期效果。

從以上兩點(diǎn)出發(fā),在分類稅制下,根據(jù)區(qū)別定性理論,對(duì)各種所得分別課稅被認(rèn)為是最合邏輯和最合理的,否則就不是真正意義上的分類稅制,更像是分類綜合稅制的變型。因此,對(duì)勞動(dòng)所得和資本所得區(qū)別對(duì)待也是在情理之中的。而且,勞動(dòng)所得的薪金收入者比以投資為生的資本家付出的生產(chǎn)成本要多。勞動(dòng)所得還具有較少的持續(xù)力,往往會(huì)因勞動(dòng)者的失業(yè)或疾病而中斷。于是,區(qū)別定性理論支持對(duì)勞動(dòng)所得比對(duì)資本所得給予更優(yōu)惠的待遇。因而,分類稅制的稅負(fù)分配效果首先是體現(xiàn)出國(guó)家對(duì)不同類型所得的抑揚(yáng)態(tài)度,可能會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)向國(guó)家不鼓勵(lì)的所得類型上傾斜;其次,由于不同所得的納稅人所得來(lái)源不同的可能性很大的緣故,以比例稅率為基本特征的分類稅制通過(guò)對(duì)不同所得采取不同的比例稅率,也可以部分地實(shí)現(xiàn)稅負(fù)按能力標(biāo)準(zhǔn)的分配。

所以,分類稅制和綜合稅制同樣可以發(fā)揮稅負(fù)分配作用。合理的分類稅制所固有的按所得類型分配與作為綜合稅制特征的按人的類型分配可能會(huì)有很多重疊,均可以體現(xiàn)出不同納稅人的納稅能力。對(duì)不同所得的不同待遇,綜合稅制也可以通過(guò)一定的形式反映出來(lái)。例如,對(duì)勞動(dòng)所得的優(yōu)惠待遇同樣可以在以綜合稅制下對(duì)勞動(dòng)所得的特別扣除而不是以分類稅制下對(duì)其采用較低的比例稅率體現(xiàn)出來(lái)。當(dāng)然,這會(huì)使得稅制變得更趨復(fù)雜,加大稅收征納成本。但無(wú)論如何,綜合稅制在貫徹按能力標(biāo)準(zhǔn)、以累進(jìn)稅率的形式分配稅負(fù)方面的優(yōu)勢(shì)很明顯,也更容易得到納稅人的認(rèn)同。當(dāng)然,對(duì)僅有一種所得來(lái)源的納稅人(大部分納稅人正好處于這種狀況)來(lái)說(shuō),采用分類還是綜合方法,實(shí)質(zhì)上是無(wú)關(guān)緊要的,因?yàn)閷?duì)他們而言,沒(méi)有什么需要綜合的,他們關(guān)心的只是稅率的高低和形式。所以,綜合稅制和分類稅制模式之間最重要的區(qū)別在于有傾向性的分配原則和相關(guān)的稅率模式[10](P176)。在這方面,綜合稅制更可取。

鑒于處于兩個(gè)極端的分類稅制和綜合稅制在稅負(fù)分配方面的各自特點(diǎn)和共性,處于中庸地位的分類綜合稅制似乎可以平衡兩者的優(yōu)缺點(diǎn),但事實(shí)證明這只是一種期望。分類綜合稅制由于在對(duì)所得分別征稅的基礎(chǔ)上再就高綜合收入者補(bǔ)充征稅,這既有可能因同類所得中的高所得者面臨額外的補(bǔ)充稅而偏離分類調(diào)節(jié)的目標(biāo),也很難再在高所得者的綜合稅基中加入特別扣除來(lái)體現(xiàn)特定優(yōu)惠項(xiàng)目。而且由于存在“符合條件的總所得”的定義問(wèn)題,就必然導(dǎo)致定義的隨意性及其引致稅負(fù)分配的隨意性。這顯然不如連續(xù)的綜合稅制來(lái)得公平?？傊?在稅負(fù)的分配方面不比分類稅制和綜合稅制有優(yōu)勢(shì),分類綜合稅制不可能優(yōu)于綜合稅制。

至于征納成本方面,正如前文所述,不同的征納成本與所得的類型有關(guān)。建立在所得分類基礎(chǔ)之上的分類稅制可以依據(jù)不同的所得類型來(lái)選擇征納成本最小化的稽征方法,總的征納成本必定是最小的。而為了做到對(duì)特殊所得的特定優(yōu)惠和對(duì)納稅人納稅能力的界定,綜合稅制必然要求以充分的納稅人信息為基本前提。如納稅人的所得來(lái)源、所得額、家庭情況等信息。對(duì)這些信息進(jìn)行鑒別并反映到納稅人的應(yīng)納稅額中去顯然不是一件容易的事,既可能加大征納成本,是否可行也還是個(gè)問(wèn)題。分類綜合稅制除了會(huì)遇到與綜合稅制一致的問(wèn)題之外,還有一個(gè)成本—收益對(duì)比的問(wèn)題,即附加稅或補(bǔ)充稅能否超過(guò)其征納成本。

(二)不同稅制模式對(duì)稅務(wù)管理水平的要求

有效的稅務(wù)管理是一種可行稅制的基礎(chǔ),再好的稅收也離不開(kāi)管理。在這一點(diǎn)上,綜合稅制要求高水平的稅務(wù)管理,需要充分掌握納稅人的全面信息和具備充分的技術(shù)手段。信息缺乏和征管落后的綜合稅制必然導(dǎo)致稅基受到嚴(yán)重侵蝕。分類稅制則不存在這個(gè)問(wèn)題,只需要靈活地采用不同的稽征方法應(yīng)用于不同的所得類型就可以了。因而對(duì)稅務(wù)管理水平的要求是相對(duì)不高的。至于在分類稅制下很難征的稅,在綜合稅制下也同樣是很難征的。所以,由分類稅制向綜合稅制的轉(zhuǎn)變是需要有適當(dāng)有效的稅務(wù)管理的,如果這個(gè)條件不能滿足,綜合稅制雖然從公平的觀點(diǎn)看可能是更可取的,但結(jié)果卻有可能只是一個(gè)稅收公平的假象:實(shí)際稅負(fù)大大偏離名義稅負(fù),只是這種偏離被表面的累進(jìn)稅率下的稅負(fù)公平所掩蓋。這必然會(huì)扭曲稅負(fù)分配的預(yù)期目標(biāo),而且在累進(jìn)稅率情況下的扭曲要比比例稅率情況下更嚴(yán)重。因此,在不能有效實(shí)施最優(yōu)類型的稅制的社會(huì),采用次優(yōu)的可行的稅收辦法可能更可取。

分類稅制或分類綜合稅制向綜合稅制的轉(zhuǎn)向并不是一個(gè)一般性的趨勢(shì),而是在很大程度上取決于其實(shí)際的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收環(huán)境和社會(huì)的價(jià)值取向等因素。只要實(shí)際稅負(fù)和名義稅負(fù)之間存在著大的差距,由分類稅制或分類綜合稅制向綜合稅制模式轉(zhuǎn)向就沒(méi)有什么實(shí)際意義。當(dāng)應(yīng)稅所得易于逃避稅收時(shí),綜合稅制預(yù)期的稅基綜合性和理論上的累進(jìn)性只會(huì)是一種假設(shè)性存在而已。

五、中國(guó)稅制模式的選擇

綜合以上分析,由分類稅制向分類綜合稅制或綜合稅制轉(zhuǎn)向的建議并不一定能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的政策目標(biāo)。是否轉(zhuǎn)向需要根據(jù)一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)和管理上的現(xiàn)實(shí)需要和文化傳承的慣性來(lái)決定。

引入綜合稅制本是在按能力負(fù)擔(dān)的原則下出于調(diào)節(jié)高收入階層收入(大部分不以工薪收入為主要來(lái)源)的考慮,但正如前文所分析的,在分類稅制中難以征收的稅,同樣會(huì)在綜合稅制中體現(xiàn)出來(lái),綜合稅制并不會(huì)比分類稅制更加有利于稅負(fù)分配的公平。相反,分類稅制卻往往可以運(yùn)用簡(jiǎn)單的稽征方法征稅。因此,并沒(méi)有理論和實(shí)踐證據(jù)表明在操作上綜合稅制要明顯地優(yōu)于分類稅制。但綜合稅制的優(yōu)點(diǎn)卻在于可以將很多的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、甚至是政治的功能融合進(jìn)來(lái)。不過(guò),這又造成了稅制過(guò)于復(fù)雜的結(jié)構(gòu),并在各自的國(guó)家遭到了很多的批評(píng)。此外,綜合稅制還會(huì)因?yàn)槠涓哌呺H稅率壓制生產(chǎn)積極性和使逃避稅行為增多,并且受通貨膨脹影響引起的稅檔爬升更嚴(yán)重,這就進(jìn)一步增加了綜合稅制管理的難度。所以在美國(guó),甚至產(chǎn)生了很多新的稅制改革思路,如以比例稅率替代累進(jìn)稅率的單一稅,因?yàn)槔圻M(jìn)稅率是稅制復(fù)雜性的根源之一,如果采用比例稅率,稅制設(shè)計(jì)上的許多棘手問(wèn)題就不存在了。鑒于公平是所得稅最重要的原則,這種替代如何能在政治上被采納是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題,除非伴隨著其他稅收或補(bǔ)貼的改革。但這樣就會(huì)在其他借口下恢復(fù)累進(jìn)稅或造成間接的累進(jìn)。這種替代方式與分類稅的區(qū)別是,對(duì)每一類所得都采用相同的比例稅率,而分類稅是每一類所得的比例稅率應(yīng)該是不同的。還有的建議是以支出稅取代所得稅、重新回到分類稅制、以增值稅替代所得稅的地位等。雖然目前并沒(méi)有真正成功的案例,但至少說(shuō)明在以所得稅為主的國(guó)家也面臨著許多需要克服的問(wèn)題。

而要實(shí)行分類綜合稅制,唯一可行的辦法就是在現(xiàn)行分稅制征收的基礎(chǔ)上,再針對(duì)超過(guò)一定應(yīng)稅所得總額的納稅人征收附加稅,以求達(dá)到名義上的公平。不過(guò),這樣做對(duì)稅負(fù)分配的影響已在前文有所分析,即并不能比分類稅制或綜合稅制更能達(dá)到公平稅負(fù)分配的目的。相反,卻使得稅制更加復(fù)雜,而且所獲得的額外收入還有可能低于為此付出的成本。所以,這種轉(zhuǎn)向并不是一個(gè)好的選擇。

事實(shí)上,在工薪收入構(gòu)成了我國(guó)居民收入的主要來(lái)源的收入結(jié)構(gòu)之下,再加之對(duì)資本利得暫時(shí)不征稅,我國(guó)的分類稅已經(jīng)具備部分綜合稅制的性質(zhì)了。因?yàn)閷?duì)于主要的工薪、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得均是采取累進(jìn)稅率這一綜合稅制最基本的稅率形式的;勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)以及財(cái)產(chǎn)租賃所得則通過(guò)設(shè)置特殊的扣除方式而實(shí)現(xiàn)了特殊的累進(jìn)形式。其他所得則采用比例稅率形式。所以,我國(guó)的現(xiàn)行的稅制模式并不是簡(jiǎn)單的分類稅制或綜合稅制,也不是標(biāo)準(zhǔn)的分類綜合稅制,而更像是一種特殊的分類稅制。這種特殊的分類稅制既體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)不同所得類型的不同稅收政策,符合區(qū)別定性理論;同時(shí)又針對(duì)納稅人主要收入來(lái)源的工薪所得采用累進(jìn)稅率,符合納稅能力標(biāo)準(zhǔn)。而且這種特殊的分類稅制對(duì)稅務(wù)管理水平的要求與分類稅是一致的。因此,這種特殊的分類稅才是適合我國(guó)目前國(guó)情的稅制模式。

提倡在我國(guó)實(shí)行綜合稅制的另一個(gè)重要考量就是稅制要照顧到納稅人的家庭負(fù)擔(dān)。但社會(huì)的這種要求事實(shí)上在我國(guó)的特殊分類稅制下也是可以實(shí)現(xiàn)的,方法就是對(duì)于已婚納稅人的免征額乘以一定的家庭系數(shù),如1.5。因?yàn)樵谥袊?guó),城市家庭結(jié)構(gòu)基本相似(基本上都是3口之家),而家庭結(jié)構(gòu)較復(fù)雜的農(nóng)村居民現(xiàn)在卻基本是所得稅調(diào)節(jié)的盲區(qū)。因此是否按家庭申報(bào)或是否扣除撫養(yǎng)和贍養(yǎng)費(fèi)其實(shí)對(duì)改變稅負(fù)的人際分配并沒(méi)有顯著的作用。所以,引進(jìn)夫妻合并申報(bào)制度這一復(fù)雜的操作形式也就沒(méi)有太大的實(shí)際意義。采用家庭申報(bào)可能對(duì)新進(jìn)入城市的原農(nóng)村居民(有著和城市居民不一樣的家庭負(fù)擔(dān),如農(nóng)村養(yǎng)老保障的缺失、醫(yī)保的不足和教育的不足等)有著比較顯著的意義,但是這可以通過(guò)其他的變通辦法來(lái)解決,并不意味著要對(duì)個(gè)人所得稅稅制的整體架構(gòu)作出重大變革。

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(責(zé)任編輯:肖加元)

The Pattern of Personal Income Tax:Tradeoff between Equality and Efficiency

YU Xiancai
(School of Economics,Fudan University,Shanghai200433,China)

The pattern of income tax is one of the most important factors of income tax w hich is involved with the tradeoff between equality and efficiency,and it has caught great attention between the scholar and the tax-payers.Nevertheless,the change of the tax pattern should not be a consequence of consensus and emotional p reference to the equality,but be a consequence of academic research and a sum-up of tax p ractice.In this article,the theo ry and p ractice of the tax pattern is investigated.And on the basis of it,there comes the conclusion that the p resent tax pattern of income tax in China is indeed the right one under the tax environment in China.

Income Tax Pattern;Class Tax;Comp rehensive Tax;Class-comp rehensive Tax

F810

A

1003-5230(2011)02-0003-07

2011-01-09

教育部人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金“中國(guó)政府經(jīng)濟(jì)政策和行為對(duì)居民消費(fèi)滯后的影響”(07JA 790030)

余顯財(cái)(1974—),男,江西南昌人,復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院講師,博士。