于國旺

當前，我國非營利組織受到廣泛的社會關注，并且被曝出存在違規(guī)違紀、效率低下、貪污浪費等諸多財務問題，以致社會公益事業(yè)在某種程度上陷入了信任危機。在這一現(xiàn)實背景下，我國通過起草制定非營利組織財務制度，以提高組織財務管理水平和財務運行有效性，對社會公眾恢復對非營利組織的信任、推動社會公益事業(yè)健康快速的發(fā)展具有十分重要的意義。

一、非營利組織財務制度的必要性

非營利組織財務制度是指用于規(guī)范組織財務活動、處理組織財務關系的一套行為規(guī)則，包括國家權力機構、政府監(jiān)管部門及其他機構制定的法律法規(guī)、財務規(guī)章等。它們能夠為非營利組織財務運行提供相應的指導和支撐。

1.降低交易成本，促進相互合作

Jensen和 Meckling（1976）指出，大多數(shù)組織完全是一種法律假設，它們可以作為一組個人之間契約關系的集合體，包括企業(yè)、非營利機構、互助性組織、私人俱樂部、政府實體以及公共企業(yè)?？梢?，非營利組織與企業(yè)一樣，也可以理解為締約方之間一系列契約關系的總和。由于存在欺詐等機會主義行為，締約方不可能在不知道對方是否誠實的情況下，就輕率地依賴對方提供的信息做出決定。這無疑會增加交易成本，致使增進社會公益的活動變得不可行。非營利組織財務制度作為一套行為規(guī)則，有助于引導和協(xié)調締約方的財務活動，防止其出現(xiàn)混亂和任意的財務行為。它們?yōu)榫喖s方之間的相互交往提供一種穩(wěn)定的結構，使締約方的財務行為變得更有可預見性，從而促使其建立起良好的信任關系，減少搜尋信息的耗費。所以，非營利組織財務制度有利于降低交易成本，為締約方實現(xiàn)相互合作創(chuàng)造條件。

2.減少道德風險，降低代理成本

一般來說，非營利組織接受資源提供者的捐贈，并向不特定的受益對象提供公益服務，所以委托代理關系普遍存在于非營利組織中。在這種關系下，由于存在利益的不一致情況，非營利組織中的代理人可能會利用信息不對稱優(yōu)勢，采取機會主義行為以實現(xiàn)自身效用最大化，從而導致道德風險和相應的代理成本。其中，道德風險是指由于代理人采取機會主義行為而給委托人和組織帶來的風險，代理成本則指由代理人的道德風險所引發(fā)的剩余損失以及委托人的監(jiān)督支出等非生產(chǎn)性耗費。非營利組織財務制度提供了一種制約機制，它們通過一系列的法律法規(guī)和財務規(guī)章，明確了代理人的財務權利、責任和義務，并利用一定的監(jiān)督和懲罰措施來保證其遵守相關財務規(guī)定。而且，非營利組織財務制度具有剛性特征和強制執(zhí)行力。這有助于提高非營利組織財務活動的規(guī)范化程度，有效地約束代理人的行為，降低代理成本。

3.節(jié)約制度成本，提高服務有效性

從制度設計成本考慮，如果所有非營利組織都制定其自身的內部財務規(guī)章，那么從公益服務活動整體上看就會導致資源的大量耗費。反過來，如果財務制度具有“公共物品”性質，并且能夠被平等地應用于全體非營利組織，則規(guī)模經(jīng)濟的存在肯定會大大降低制度設計成本，即使在各個非營利組織再據(jù)以制定其內部財務規(guī)章的情況下也是如此。事實上，非營利組織財務制度正在扮演著降低制度設計成本的“公共物品”角色。從制度執(zhí)行成本角度看，其大小在很大程度上取決于制度自身的強制力。通常條件下，非營利組織財務制度可以節(jié)約制度執(zhí)行成本，因為其本質上是配有一定懲罰措施的行為規(guī)則，它們的威懾力使自身更容易在非營利組織中得以推行，而且可以增強組織內部財務規(guī)章的權威性，特別是二者相一致時。這些節(jié)約下來的制度成本如能被用于提供社會公益服務，則必然會提高非營利組織財務運行的有效性。

二、非營利組織財務制度變遷及內容框架

目前，我國尚未制定專門的非營利組織財務制度，有的只是散見于相關行政法規(guī)中的一些原則性規(guī)定。但從廣義上說，這些行政法規(guī)構成了非營利組織財務制度的一個重要組成部分，因為它們對非營利組織財務運行提出了一定的要求。

1.非營利組織財務制度變遷的特征

我國非營利組織財務制度經(jīng)歷了一個不斷變遷的過程，其中一種制度通常隨時間被打破而另一種制度被重新創(chuàng)立，而且這一過程表現(xiàn)出一些較為典型的特征。

（1）以行政法規(guī)的變遷為主要內容。新中國成立以來，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，我國先后發(fā)布或修訂了多項有關非營利組織管理的政策法規(guī)，但除了《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》（1999），它們都是由國務院負責頒布實施的程序性行政法規(guī)，而不是由全國人民代表大會制定頒布的法律。我國不僅始終缺少針對非營利組織整體的立法，而且也沒有制定出一部統(tǒng)一的財務規(guī)章。所以，從其變遷歷程來看，非營利組織財務制度主要表現(xiàn)為新舊行政法規(guī)之間的替代、轉換或變更。例如，政務部于1950年制定了《社會團體登記暫行辦法》，直到其被1989年新的《社會團體登記管理條例》所替代，而1998年國務院又對這一管理條例進行了修訂，同時也頒布實施了關于民辦非企業(yè)單位和基金會的行政法規(guī)。從這些行政法規(guī)來看，盡管我國政府部門已經(jīng)承認非營利組織的多樣性，并且制定了針對各類組織形式的政策法規(guī)，但作為整體的非營利組織的特殊性在法律上并未得到體現(xiàn)，不能明確非營利組織與其他組織形式在設立目的、方式以及法律適用上的重大區(qū)別，導致各項政策法規(guī)之間相互重合、相互矛盾或者留有空白，法律規(guī)范之間銜接不好、不配套。

（2）以強制性制度變遷為主線。盡管非營利組織財務制度通常由國家權力機構或政府部門制定，并依靠暴力被強制引入和執(zhí)行，但在判斷其變遷時，首先應當具體分析政治代理人和非營利組織在變遷過程中誰扮演著初級行動團體角色，而不能被表面現(xiàn)象所迷惑。目前，我國非營利組織行政法規(guī)主要依據(jù)非營利組織發(fā)展情況以及政府部門對其管理方式的轉變而發(fā)生變遷。它們往往反映出我國政府部門對非營利組織發(fā)展所持有的態(tài)度。盡管各時期行政法規(guī)的目的和職能不同，但它們或者由國務院直接負者制定，或者由相關部門受國務院委托制定，并強制施加給非營利組織執(zhí)行。這表明，我國政府部門在非營利組織財務制度變遷中扮演初級行動團體角色，而不是社會公眾、非營利組織等利益相關者，所以其屬于典型的強制性制度變遷。

（3）具有明顯的路徑依賴特征。我國非營利組織財務制度變遷具有明顯的路徑依賴特征。這主要表現(xiàn)在：在建國初期“大一統(tǒng)”的計劃經(jīng)濟管理體制下，我國頒布實施的有關行政法規(guī)將非營利組織置于政府部門的管理控制之下，而且這種局面在以后的歷次變遷中都得到強化。例如，我國政府部門在1989年《社會團體登記管理條例》中確立的“雙重負責、分級管理”體制，不僅在1998年對該條例進行修訂過程中被保留下來，而且在其他行政法規(guī)也得到進一步強化。我國的“雙軌制”管理體制是指一種非營利組織的登記注冊管理和日常管理分別由登記管理部門和業(yè)務主管單位分工負責的雙重管理體制。它加強了政府部門在登記管理方面對非營利組織的監(jiān)督、管理和限制，使得非營利組織在通過登記注冊成為合法組織之前，必須首先成為政府所屬的某一職能部門或授權機構所需要和能夠控制的對象，并受其管理和控制（王名，2002）。沿著“雙軌制”路徑進行變遷，導致我國政府部門只能對這些行政法規(guī)進行修修補補，而不重視轉化非營利組織管理體制和運行機制，使之更加適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，因而難以實現(xiàn)財務制度上的突破。

2.非營利組織財務制度的內容框架

從財務角度看，我國已頒布實施的相關行政法規(guī)確立了非營利組織財務活動的基本框架，盡管沒有具體的界定標準和實施辦法。

（1）非營利性約束。非營利性原則是非營利組織的一個典型特征，它是指非營利組織不以獲取盈利為目的，而是為了實現(xiàn)社會公益最大化的組織宗旨和目標。該原則也是非營利組織財務活動應當遵守的基本原則，我國非營利組織行政法規(guī)也做出了相應的規(guī)定。例如，《社會團體登記管理條例》規(guī)定，社會團體不得從事營利性經(jīng)營活動；《基金會管理辦法》要求，基金會不能經(jīng)營或管理企業(yè)；《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》也指出，不得以捐贈為名從事營利性活動。

（2）非分配約束。非分配原則是人們判斷一個組織是否屬于非營利組織的常用標準，它是指非營利組織所獲取的收入以及產(chǎn)生的利潤必須用于實現(xiàn)社會公益最大化的組織宗旨和目標，而不能以任何形式在組織成員之間進行分配以轉變?yōu)樗饺素敭a(chǎn)。例如，《社會團體登記管理條例》規(guī)定，社會團體的經(jīng)費以及開展章程規(guī)定的活動按照國家有關規(guī)定所取得的合法收入，必須用于章程規(guī)定的活動，不得在會員中進行分配?！睹褶k非企業(yè)單位登記管理暫行條例》也有相似的規(guī)定。

（3）受贈財產(chǎn)支出約束。非營利組織在使用受贈財產(chǎn)時要考慮組織章程的約束和資源提供者的限定條件。例如，《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》規(guī)定，民辦非企業(yè)單位獲取的資助和捐贈，必須符合組織章程規(guī)定的宗旨和業(yè)務范圍，必須根據(jù)與資源提供者約定的期限、方式和合法用途使用。《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定，非營利組織應當將受贈財產(chǎn)用于資助符合其宗旨的活動和事業(yè)。對于接受的救助災害的捐贈財產(chǎn)，應當及時用于救助活動。基金會每年用于資助公益事業(yè)的資金數(shù)額，不得低于國家規(guī)定的比例。而且，受贈人和捐贈人訂立了捐贈協(xié)議的，應當按照協(xié)議約定的用途使用捐贈財產(chǎn)，不得擅自改變捐贈財產(chǎn)的用途；如果確需改變用途的，應當征得捐贈人的同意。

三、非營利組織財務制度的主要問題

我國非營利組織財務制度建設還較為落后，不僅所涉及的財務規(guī)范內容十分有限，而且缺乏系統(tǒng)性，難以有效指導和規(guī)范非營利組織財務活動。這給我國非營利組織財務管理帶來了消極影響，使非營利組織暴露出一系列財務問題。

1.外部監(jiān)督機制缺失，財務違規(guī)問題被隱匿。盡管我國相關行政法規(guī)提出了業(yè)務主管單位和登記管理部門在非營利組織管理上的相應職責，但從具體實踐來看，它們通常將其視為一種權利而非職責和義務。一方面，在受權力意識支配以及法律法規(guī)不完善條件下，它們可能會出現(xiàn)“爭權奪利”現(xiàn)象，致使政出多門，非營利組織財務活動無所適從；另一方面，由于缺少職責和義務觀念，它們又會消極推諉對非營利組織的監(jiān)管責任，除了象征性地進行財務工作年度檢查外，日常沒有任何實質性的財務監(jiān)督以及績效評價活動。而且，這些行政法規(guī)本身不僅缺乏權威性，也缺少具有強制力的實施機制，對非營利組織財務工作沒有形成有效的約束力。在這種情況下，非營利組織財務違規(guī)問題很難被及時發(fā)現(xiàn)，即使被發(fā)現(xiàn)了也難以及時得到處理，從而為某些人牟取私利留下了空間，導致財務行為失范。

2.缺乏財務自主性，財務運行異常。由于非營利組織承擔著廣泛的受托責任，政府部門有必要對其進行財務監(jiān)督，但這不等于直接管理、控制甚至過度干預非營利組織內部的財務運行。目前，我國“雙軌制”管理體制殘留著極濃的計劃經(jīng)濟色彩，極易導致非營利組織成為由政府部門管理和控制的對象。在這種情況下，非營利組織事實上成為了政府部門的附屬職能部門，它們在觀念上、組織上、職能上、管理體制上、活動方式上等各方面都嚴重依靠政府部門（王名，2002）。非營利組織無法按照自身的具體情況和管理要求進行財務決策，財務運行偏離社會公益最大化的組織宗旨和目標。這不僅違背了非營利組織在財務上的獨立自主性，也混淆了第一部門和第三部門之間的界限與社會分工，是“政府管社會”的一種典型產(chǎn)物。

3.治理結構不完善，治理主體權利義務意識淡薄。我國非營利組織行政法規(guī)沒有對非營利組織治理結構、有關治理主體的權利義務等問題做出明確規(guī)定。特別是，理事會是非營利組織治理結構中的最高權力機構，對非營利組織財務活動的制度化、科學化以及民主化具有重要意義，但這些行政法規(guī)卻沒有做出任何相關規(guī)定。由于缺少可強制執(zhí)行的法律依據(jù)，非營利組織財務上的責、權、利關系可能無法合理界定，財務受托責任不明確，各部門機構和崗位缺少享有財務權利和履行財務義務的相應機制，不能形成相互制衡的財務關系，易于為某些人濫用職權提供便利，出現(xiàn)嚴重的“內部人控制”現(xiàn)象，例如內部財務授權不當，越權審批、越權財務開支，管理人員在職消費、貪污浪費等。

4.財務活動違背非營利原則。盡管我國非營利組織行政法規(guī)做出了非營利性約束的規(guī)定，強調非營利組織不得從事營利性的經(jīng)營活動，但其規(guī)定過于粗糙，沒有設計出一套具有可操作性的財務指標來評判非營利組織是否在從事營利性活動，因而難以對非營利組織財務活動進行適當?shù)谋O(jiān)控。這種情況導致許多非營利組織盡管打著“非營利”旗號，但卻把追求經(jīng)濟效益放在第一位。它們往往把為社會提供公益服務作為籌集資金的托辭，挪用社會公益資金和受贈財產(chǎn)大力從事營利性的財務活動，形成了追求經(jīng)濟效益最大化的財務運行機制，而基本上忽視了自身作為社會公益人所承擔的使命。

5.財務管理方法不規(guī)范，無法發(fā)揮應有的效用。我國非營利組織行政法規(guī)沒有對諸如預算控制、基金管理等財務管理方法及其基本要求做出原則性規(guī)定。這使得非營利組織的許多財務管理方法不能達到基本標準，例如預算編制技術粗糙，方法簡單且?guī)в须S意性，預算管理不規(guī)范，不能發(fā)揮充分的控制作用；管理不規(guī)范，限定目的或用途的資金被擠占挪用；內部財務控制不嚴，財務控制措施匱乏；會計和財務報告不能及時提供內部財務管理需要的信息等。為了提高效率，許多非營利組織采用工商企業(yè)中的財務管理方法，但在缺少財務制度條件下，這很可能把它們導向追求經(jīng)濟效益最大化的軌道上去，使其無形中轉變?yōu)闋I利性企業(yè)。

6.缺少成本效益意識，忽視成本費用控制。我國非營利組織行政法規(guī)人為建立起壟斷局面，一方面人為地保護與政府部門關系密切的自上而下的非營利組織，另一方面又限制了自下而上的非營利組織帶來的競爭。而且，我國非營利組織行政法規(guī)盡管提出了受贈財產(chǎn)支出約束問題，強調受贈財產(chǎn)必須用于符合組織章程規(guī)定的宗旨和業(yè)務范圍，必須根據(jù)與資源提供者約定的期限、方式和合法用途使用，但卻并不強制要求核算和控制提供社會公益服務的成本費用。這使我國非營利組織普遍缺少成本費用核算和控制的動機，只注重實際任務的完成情況，缺乏成本效益觀念，開展社會公益活動不計成本，并且可能存在盡力擴大支出的傾向，為了滿足自身的資金需求，不顧后果向銀行等金融機構貸款，從而面臨嚴峻的財務風險。

四、非營利組織財務制度的構建對策

近年來，我國非營利組織進入快速發(fā)展階段，數(shù)量和規(guī)模都有顯著增加。但是，非營利組織財務制度始終不能滿足新形勢的需要，因此亟待進行構建。

1.非營利組織法的構建

非營利組織法是由國家權力機構制定的行為規(guī)則，它處于非營利組織財務制度體系的最高層次，是制定其他財務制度的基石。從財務角度看，該法賦予非營利組織在法律許可的范圍內自主進行財務活動、不受其他人或機構干涉的權利，為其依法理財工作提供了良好的制度環(huán)境。目前，我國政府部門應當著手起草制定一部具有廣泛約束力的《非營利組織法》，對非營利組織的性質、法律地位、管理體制、運行機制等做出規(guī)定。

（1）該法應當由我國最高立法機構制定頒布，而不再由國務院以行政法規(guī)的形式頒布實施。這有助于提高《非營利組織法》的法律地位和權威性，發(fā)揮更有效的制約作用，為建立和完善非營利組織財務制度奠定基礎。

（2）該法旨在保障非營利組織的合法權益，推動我國社會公益事業(yè)的健康發(fā)展，而不是對非營利組織的具體運營過程做出詳盡規(guī)定。從財務上講，《非營利組織法》應當賦予非營利組織依法進行理財工作、獨立自主進行財務決策、不受其他人或機構干涉的權利。

（3）該法應當對非營利組織的概念和種類做出明確規(guī)定。非營利組織可以界定為依照《非營利組織法》組建并登記的、不以獲取盈利為目的的團體法人。而且，我國可以依據(jù)設立組織的資金來源，將非營利組織劃分為公立和私立兩類，當然也可以依據(jù)其所處行業(yè)對非營利組織進行分類。這有助于我國抓住各類非營利組織的最本質特征，區(qū)別其法定待遇、治理原則及運行規(guī)則，為進一步制定與《非營利組織法》相銜接的其他制度創(chuàng)造條件。

（4）該法應當對非營利組織的登記管理做出明確規(guī)定，主要包括登記管轄權，設立、變更和注銷登記的條件和程序，年度檢查的程序和內容，證照和檔案管理等。登記是非營利組織以社會公益法人身份從事活動的前提條件。《非營利組織法》應當建立非營利組織登記報備制度，放寬登記要求，簡化登記程序，但要加強年度檢查和內部文件管理。

（5）該法應當對非營利組織治理結構做出明確規(guī)定，主要包括理事會、高級管理者、財務主管等職位的設置，內部有關人員的任職條件、任期和更換，權利和義務、組織章程等。完善的治理結構，是保證非營利組織科學決策，規(guī)范有關人員財務行為，防止“內部人控制”以及提升財務運行有效性的重要保障。

（6）該法應當對非營利組織的基本權利和義務做出具體規(guī)定。非營利組織的基本權利有民事權利、自主運營權、分支機構設置權、稅收減免權等，基本義務包括承擔民事責任、接受政府和社會公眾的監(jiān)督、遵守有關法律法規(guī)、保障組織內部成員和志愿者的權益等。非營利組織的基本權利和義務要對等，這樣才能保證非營利組織發(fā)揮應有的社會功用。

（7）該法應當對非營利組織合并、分立、破產(chǎn)、解散和清算等事項做出規(guī)定。《非營利組織法》不僅允許非營利組織在法律范圍內自主進行調整，也要建立有效的退出機制，使非營利組織在需要時能夠及時退出社會公益事業(yè)領域。

（8）該法應當對違反非營利組織法的法律責任做出規(guī)定，建立追蹤問效制度。這主要包括資源提供者、理事會及其成員、高層管理者、財務人員等主體的法律責任。只有追究有關人員的法律責任，提高他們的違規(guī)成本，才能加強非營利組織法的強制力和威懾力，保證得以全面貫徹執(zhí)行。

2.非營利組織財務規(guī)章的構建

非營利組織財務規(guī)章是在已確立的制度環(huán)境中直接用于規(guī)范組織財務活動、處理組織財務關系的行為規(guī)則，在財務制度體系中起著主導作用。所以，除了《非營利組織法》，我國政府部門還應當著手制定一部統(tǒng)一的《非營利組織財務規(guī)章》，從而形成較為完整的非營利組織財務制度體系。

（1）該規(guī)章旨在為非營利組織財務活動提供法律依據(jù)，規(guī)范非營利組織財務行為，加強組織財務管理工作，推動組織健康、快速地發(fā)展。

（2）該規(guī)章應當明確規(guī)定非營利組織財務活動的基本原則。例如，籌資活動應當以較低的成本和財務風險獲得實現(xiàn)社會公益最大化的組織宗旨和目標所需的資金；投資活動應力求以較低的風險獲得最大的產(chǎn)出。非營利組織財務活動由專門機構或崗位分工負責，只有其相互銜接、協(xié)調一致，才能真正實現(xiàn)財務運行的有效性。

（3）該規(guī)章應當對非營利組織的資產(chǎn)管理、負債管理、收支管理以及財務分析等做出原則性規(guī)定，例如對資產(chǎn)進行分類管理，保護資產(chǎn)的安全完整，優(yōu)化資源配置，提高資源的使用效益；合理安排債務結構，建立財務預警和財務風險控制系統(tǒng)，積極防范、控制和化解財務風險。《非營利組織財務規(guī)章》必須強化非營利組織財務管理職能，突出財務管理在組織管理中的地位和作用。

（4）該規(guī)章應當對非營利組織預算管理、基金管理、財務控制、會計和財務報告等財務管理方法提出基本要求，例如建立具體明確的預算制度基礎，采用科學合理的方法編制預算，嚴禁各部門隨意超出預算限額；為目的或用途受到限定的捐贈財產(chǎn)設立基金，并進行專項財務管理和會計核算，在未獲捐贈者允許之前絕對不能用于其他目的或用途。有效運用這些財務管理方法，有助于對相關財務主體施加必要的制約，在一定程度上彌補非營利組織內部責任機制缺失問題。

（5）該規(guī)章應當對非營利組織成本費用核算做出強制性要求。非營利組織必須設置成本會計系統(tǒng)，合理規(guī)定成本范圍、項目、計算方法和費用支出分配辦法，以便真實、可靠、準確地核算提供社會公益服務的成本費用情況，作為分析評價組織財務運行績效的必要信息。這是完善非營利組織會計信息系統(tǒng)的客觀需要，也是非營利組織開展績效管理、考核評價其財務運行績效的必然要求。同時，它也是建立科學規(guī)范的社會公益事業(yè)成本補償與分擔機制、進行財務決策以及制定財務政策的客觀需要。

（6）該規(guī)章應當對非營利組織績效評價體系做出要求。加強績效評價既是規(guī)范和改進非營利組織財務管理、提高財務運行有效性的需要，也是利益相關者考察非營利組織履行受托責任情況的重要依據(jù)。但是，非營利組織所提供的社會公益服務通常是無形的，其社會效益可能要在以后很長一段時間內才會逐漸顯現(xiàn)。盡管傳統(tǒng)財務分析能夠反映非營利組織財務運行的一般情況，卻不能反映非營利組織整體的績效，因此離真正的績效評價體系還相差甚遠。所以，《非營利組織財務規(guī)章》需要設計一套簡便易懂、科學規(guī)范的績效評價體系。

［1］R·科斯等.劉守英等譯.財產(chǎn)權利與制度變遷——產(chǎn)權學派與新制度學派譯文集[C].上海：上海三聯(lián)書店、上海人民出版社，2004

［2］李建發(fā).市場經(jīng)濟條件下事業(yè)單位的財務行為規(guī)范——兼論事業(yè)單位財務制度改革[J].事業(yè)財會，2004，（1）：12-17

［3］王名.非營利組織管理概論[M].北京：中國人民大學出版社，2002

［4］陳郁.所有權、控制權與激勵——代理經(jīng)濟學文選[C].上海：上海三聯(lián)書店、上海人民出版社，1998

［5］埃瑞克·G·菲呂博頓，魯?shù)婪颉と鹎刑?孫經(jīng)緯譯.新制度經(jīng)濟學[C].上海：上海財經(jīng)大學出版社，1998

［6］柯武剛，史漫飛.韓朝華譯.制度經(jīng)濟學——社會秩序與公共政策[M].北京：商務印書館，2004