顧艷輝 朱海濤

一、引 言

2008年以來，財政部等五部委陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，標(biāo)志著以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。除了營利性企業(yè)之外，我國還存在大量的醫(yī)療機構(gòu)、學(xué)校、科研院所、基金會、專業(yè)協(xié)會、工會等非營利性組織，它們在建設(shè)中國特色的社會主義事業(yè)中發(fā)揮著日益重要的作用。這些非營利組織在管理和運營過程中，或多或少地存在財務(wù)收支混亂、會計信息失真、預(yù)算執(zhí)行不力、資金使用效益低、資產(chǎn)流失、浪費嚴(yán)重、行政效率和社會效率低下等問題，舞弊作假、貪污腐敗、以權(quán)謀私等違法亂紀(jì)行為也時有發(fā)生，如近期發(fā)生的原武漢大學(xué)副校長貪腐案、“郭美美”事件引發(fā)的紅十字會信任危機等。

近年來我國一些非營利組織為適應(yīng)科學(xué)化精細(xì)化管理要求，積極開展了內(nèi)部控制建設(shè)的探索，但普遍存在以下問題：內(nèi)部控制環(huán)境不理想，內(nèi)部控制意識不強，組織結(jié)構(gòu)不合理，權(quán)責(zé)分配不合理；風(fēng)險意識薄弱，應(yīng)對風(fēng)險能力差；控制活動存在諸多問題，崗位設(shè)置不夠合理，預(yù)算控制缺乏科學(xué)性，實物資產(chǎn)管理不到位；信息化建設(shè)滯后，溝通不順暢；監(jiān)督乏力。之所以會出現(xiàn)這些問題，是因為對于我國的非營利組織來說，在理論上尚缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制概念，在實務(wù)中也缺乏適用的內(nèi)部控制規(guī)范。因此，本文嘗試定義非營利組織的內(nèi)部控制基本概念，探索我國非營利組織內(nèi)部控制建設(shè)的路徑，為當(dāng)前我國非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范制定提供理論依據(jù)，為我國非營利組織構(gòu)建科學(xué)的內(nèi)部控制制度作出貢獻(xiàn)。

二、非營利組織的界定和特征

當(dāng)代在描述國家與社會的關(guān)系上，常將一國之內(nèi)劃分為“公領(lǐng)域”的政府部門或政府組織、“私領(lǐng)域”的市場部門或企業(yè)組織，以及在此兩個部門之外的志愿性非營利或非政府組織所構(gòu)成的所謂“第三部門”。由于世界各國的政治、文化、歷史等背景不同，對非營利組織的定義方法有較大差別。在美國，非營利組織包括文化與休閑、教育與研究、衛(wèi)生、社會服務(wù)、環(huán)境、發(fā)展與住房、法律、民權(quán)推促與政治、慈善中介與志愿行為鼓動、國際性活動、宗教活動和組織、商會、專業(yè)協(xié)會和工會等12類組織。在我國，通常所說的非營利組織主要是指在民政部門登記注冊的社會團(tuán)體、基金會和民辦非營利單位，也稱為民間非營利組織或私立非營利組織。我國的事業(yè)單位和人民團(tuán)體由各級政府批準(zhǔn)設(shè)立，由國務(wù)院及各級編制委員會辦公室審查登記，其機構(gòu)設(shè)置、人員編制和經(jīng)費來源均主要由政府決定和財政供給，在現(xiàn)實生活中屬于依賴于國家撥款的準(zhǔn)政府組織。但是，從廣義上和發(fā)展趨勢來看，這兩類組織也可以看作是非營利組織，可稱之為國有非營利組織或公立非營利組織。

營利性企業(yè)的資源主要來源為投資者的出資及其增值，營運主要目標(biāo)是通過向市場提供競爭性產(chǎn)品而獲取利潤。與營利性企業(yè)相比，非營利組織在諸多方面體現(xiàn)出與營利性企業(yè)不同的特征：

1.組織目標(biāo)不同

營利性企業(yè)的目標(biāo)是獲取利潤，它們盡可能多地去籌集可用資源的目的，是為了增加其自身的財富。所以，營利性企業(yè)可以用利潤或每股收益等客觀的指標(biāo)來衡量其目標(biāo)的實現(xiàn)程度。非營利組織的目標(biāo)則是在其財力允許的范圍內(nèi)向公民提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。非營利組織每年盡可能多地去籌集可用資源的目的，是為了能夠向其公民提供更多更好的產(chǎn)品或服務(wù)，而不是為了增加組織自身的財富。非營利組織財務(wù)管理的重點是資源的取得和使用過程，而不是凈利潤或每股收益這樣的事后目標(biāo)。

2.資源來源不同

營利性企業(yè)資源典型的來源是投資者的出資及其增值。非營利組織資源的來源有所差異。宗教組織和慈善組織通常依賴于捐贈收入。我國的大多數(shù)高等院校和醫(yī)院主要依靠政府的撥款以及收費收人來維持運行，它們所收到的捐贈收入也越來越多。

3.運行方式不同

營利性企業(yè)向消費者提供的產(chǎn)品或服務(wù)如果不能獲利就會被調(diào)整或退出市場。在營利性企業(yè)和消費者之間，營利性企業(yè)向消費者提產(chǎn)品或服務(wù)，與此同時，消費者向營利性企業(yè)提供相應(yīng)的財務(wù)資源，兩者之間存在著直接的對應(yīng)關(guān)系。非營利組織向消費者提供的許多產(chǎn)品或服務(wù)具有壟斷性，許多消費者在獲取非營利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)時，不需要付費或只需要象征性地付一部分費用。這些消費者無法用“貨幣選票”來表示他們對非營利組織提供產(chǎn)品或服務(wù)的滿意程度。

4.誠信責(zé)任不同

當(dāng)市場經(jīng)濟(jì)對人們的道德、價值觀念帶來巨大沖擊的時候，社會要通過非營利組織的誠信精神來彌補市場經(jīng)濟(jì)的不足，這樣社會才能穩(wěn)定發(fā)展，良性運行。非營利組織在建設(shè)社會主義和諧社會中，肩負(fù)塑造誠信精神的主要責(zé)任。一旦非營利組織的公共責(zé)任和道德缺失，不僅會影響非營利組織功能的正常發(fā)揮，相反還會加劇人們道德的淪喪。

三、非營利組織內(nèi)部控制的目標(biāo)

內(nèi)部控制目標(biāo)是指組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)可以幫助組織實現(xiàn)的目標(biāo)。美國COSO委員會于1992年公布了的第一份研究報告《內(nèi)部控制—整合框架》（以下簡稱COSO1992報告）提出，企業(yè)內(nèi)部控制是為了實現(xiàn)三大目標(biāo)：財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律的遵循性。2004年，COSO委員會結(jié)合《薩班斯——奧克斯法案》（Sarbanes——Oxley Act）在報告方面的要求，將《內(nèi)部控制——整合框架》發(fā)展為《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》（以下簡稱COSO2004報告），該報告認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險管理的目標(biāo)包括四類目標(biāo)：戰(zhàn)略目標(biāo)、運營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)。在借鑒COSO兩份報告的基礎(chǔ)上，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)與非營利組織內(nèi)控目標(biāo)有融合，但同時也存有差異，這種差異的原因是由于企業(yè)部門與非營利組織的組織目標(biāo)、資金來源及運行方式不同而要求的。非營利組織內(nèi)部控制的具體目標(biāo)應(yīng)包括以下五個方面：

1.保證非營利組織目標(biāo)的充分實現(xiàn)程度。目標(biāo)是一定時期非營利組織運行的方向，非營利組織目標(biāo)的制定受宏觀與微觀環(huán)境的影響，目標(biāo)實現(xiàn)的過程也一定會面臨各種情況的考驗，而一個完善的非營利組織的內(nèi)部控制制度要能夠保證其目標(biāo)的充分實現(xiàn)程度。

2.保證非營利組織信息的可靠性和完整性。非營利組織信息系統(tǒng)主要包括兩大部分：一是資金運行信息系統(tǒng)，其主要功能是提供管理中資金運行過程中的預(yù)算報告等一系列財務(wù)會計報告；二是管理信息系統(tǒng)，其主要功能是收集管理過程中各方面有關(guān)的信息并生成各個層次的管理活動報告和責(zé)任報告等。非營利組織內(nèi)部控制目標(biāo)之一就是要保證這兩個系統(tǒng)所生成的各種信息的可靠性和完整性。

3.保證非營利組織資源運行的經(jīng)濟(jì)性、安全性及完整性。非營利組織的資源一般體現(xiàn)為公共資金，其使用的公共效益一般會被特別關(guān)注，所以，資源的經(jīng)濟(jì)性，安全性及完整性對于非營利組織來說非常重要。在內(nèi)部控制制度的設(shè)計過程中，一定要把運行成本最小化與支出效益最大化的理念納入其中，減少有限資源的過度消費及改變其低效率的運作模式；而賬簿、憑證和記錄資源是非營利組織履行責(zé)任并提高辦公透明度的關(guān)鍵，內(nèi)部控制同樣應(yīng)該注意保護(hù)其安全。

4.保證非營利組織的產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量。非營利組織提供的產(chǎn)品和服務(wù)為公共產(chǎn)品，消費者無法用“貨幣選票”來決定產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，通過內(nèi)部控制的有效監(jiān)控，保證非營利組織能夠提供與非營利組織使命相符的產(chǎn)品和服務(wù)，提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量。

5.保證非營利組織的公信力。對非營利組織的資源配置、各職能機構(gòu)的運行以及內(nèi)部各項活動進(jìn)行約束和調(diào)節(jié)，使之按照設(shè)定的軌跡和目標(biāo)運行的過程，可以較好地壓縮個人自由裁量權(quán)存在的空間；非營利組織內(nèi)控制度中的信息循環(huán)反饋及不斷修正機制的設(shè)計，將會使各非營利組織的績效評價體系不斷得以完善，提升非營利組織職能的公信力。

COSO1992報告提出了企業(yè)內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個要素構(gòu)成，COSO2004報告提出企業(yè)風(fēng)險管理由包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督八個要素構(gòu)成。企業(yè)風(fēng)險管理八要素，只是對五要素的拓展，增加的目標(biāo)制定、事件識別、風(fēng)險反應(yīng)三個要素加上原有的風(fēng)險評估，統(tǒng)稱為風(fēng)險要素，目的是為了更清楚的表達(dá)風(fēng)險管理過程。在借鑒COSO兩份報告的基礎(chǔ)上，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素。

借鑒企業(yè)內(nèi)部控制要素的框架，非營利組織內(nèi)部控制的要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督與檢查，與企業(yè)內(nèi)部控制的要素本質(zhì)上是一致的，但是其內(nèi)涵是不同的。

1.控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境既是推動內(nèi)部控制工作的發(fā)動機，也是決定其他內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)。COSO1992報告指出，企業(yè)內(nèi)部控制的控制環(huán)境包括誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配與授權(quán)、人力資源政策及實務(wù)。COSO2004報告指出，內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險管理理念、組織的風(fēng)險偏好、組織的風(fēng)險文化、企業(yè)風(fēng)險管理和董事會、誠信和道德價值、企業(yè)風(fēng)險管理勝任能力承諾、管理的理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)劃分、人力資源政策和程序。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》結(jié)合我國的實際情況指出，內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。

非營利組織的內(nèi)部控制環(huán)境是對非營利組織建立和實施控制的特定政策和程序效率產(chǎn)生重要影響的各種因素的統(tǒng)稱，它是非營利組織內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，主要功能是設(shè)定組織管理的基調(diào)、影響著管理人員的控制管理意識、提供控制紀(jì)律和結(jié)構(gòu)。非營利組織是以管理社會公共事務(wù)、提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、維護(hù)和實現(xiàn)社會公共利益為目的，非營利組織的控制環(huán)境建設(shè)應(yīng)該有利于實現(xiàn)其特定的組織目的和職能。因此，非營利組織的控制環(huán)境主要包括非營利組織管理的理念、誠信原則和道德標(biāo)準(zhǔn)；管理人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)以及工作的勝任能力；組織機構(gòu)的設(shè)置；內(nèi)部責(zé)任的分配與授權(quán)；管理人員資源政策；組織文化與社會責(zé)任。

2.風(fēng)險管理

風(fēng)險是未來各種事件的影響力及其發(fā)生的概率。非營利組織在運作過程中面臨的風(fēng)險是多方面的，一般而言，非營利組織風(fēng)險可以分為制度環(huán)境風(fēng)險、業(yè)務(wù)流程風(fēng)險與決策行為風(fēng)險三大類。制度環(huán)境風(fēng)險主要是指由于體制、政策制定與執(zhí)行等方面的不健全與失誤導(dǎo)致的非營利組織擁有的各種形態(tài)的資源不足以能履行承擔(dān)的職責(zé)，從而給它的穩(wěn)定與發(fā)展及信用造成不良后果的可能性；業(yè)務(wù)流程風(fēng)險是指非營利組織在具體執(zhí)行業(yè)務(wù)流程時，由于業(yè)務(wù)流程設(shè)計的不科學(xué)性、管理人員執(zhí)行中的失誤、業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中缺乏監(jiān)管等因素的存在，使業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果不符合預(yù)期目標(biāo)并帶來資源損失的不確定性；決策行為風(fēng)險是指非營利組織決策有時會科室化，缺

四、非營利組織內(nèi)部控制的要素

乏理論根據(jù)與實地調(diào)研，使決策實踐難免會失敗的不確定性，又加之一些管理人員的道德資源缺乏，徇私舞弊行為的存在使公共職責(zé)無法有效實現(xiàn)的不確定性。

非營利組織應(yīng)該樹立現(xiàn)代風(fēng)險管理的觀念，通過風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險預(yù)警、風(fēng)險應(yīng)對等過程對風(fēng)險進(jìn)行全面管理。風(fēng)險識別是科學(xué)地運用各種風(fēng)險識別工具來對非營利組織的制度環(huán)境風(fēng)險、業(yè)務(wù)模塊及流程風(fēng)險及決策行為風(fēng)險進(jìn)行辨識、定位及描述的過程。風(fēng)險評估是在對非營利組織業(yè)務(wù)模塊中的關(guān)鍵風(fēng)險點進(jìn)行充分識別的基礎(chǔ)上，依據(jù)可能性與影響力對這些關(guān)鍵風(fēng)險點的相關(guān)元素進(jìn)行計量、分析、判斷、排序的過程，并設(shè)立清晰并完整的辨別和處理風(fēng)險的程序。風(fēng)險預(yù)警是通過收集非營利組織運作過程相關(guān)的資料信息，監(jiān)控風(fēng)險因素的變動趨勢，評價各種風(fēng)險狀態(tài)偏離預(yù)警線的強弱程度，向決策層及時發(fā)出預(yù)警信號并提前采取預(yù)控對策的程序。風(fēng)險應(yīng)對是非營利組織在確定了其運作過程中面臨的風(fēng)險，并分析出風(fēng)險概率及其風(fēng)險影響程度的基礎(chǔ)上，根據(jù)風(fēng)險性質(zhì)和風(fēng)險容忍度而制定的回避、承受、降低或者分擔(dān)風(fēng)險等相應(yīng)防范計劃。

3.控制活動

內(nèi)部控制的本質(zhì)是什么，就是內(nèi)部控制的政策和程序，也就是控制活動。具體而言，控制活動是根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，針對關(guān)鍵控制點，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi)。企業(yè)內(nèi)部控制常用的控制措施有：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等。無論對于營利性企業(yè)，還是對于非營利組織，所采用的控制措施應(yīng)該是同樣適用的，所不同的只是所要控制的業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點。非營利組織同樣可以使用責(zé)權(quán)分離、授權(quán)審批、預(yù)算管理、財產(chǎn)保護(hù)、會計系統(tǒng)、內(nèi)部報告、績效考評和信息系統(tǒng)等內(nèi)部控制程序。

4.信息與溝通

非營利組織應(yīng)該從內(nèi)部和外部獲取相關(guān)的信息，獲取和利用支持有效的履行職責(zé)和風(fēng)險管理所需要的歷史和當(dāng)前數(shù)據(jù)，然后，非營利組織的信息基礎(chǔ)機構(gòu)把這些數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成幫助非營利組織履行相關(guān)職責(zé)和實施風(fēng)險管理的相關(guān)信息，同時，根據(jù)識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的需要把信息以可追溯的、可充分利用的及相關(guān)聯(lián)的深度、形式和時機予以提供。

非營利組織應(yīng)當(dāng)將相關(guān)信息在非營利組織內(nèi)部各管理級次、下級單位、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間，以及非營利組織與上級部門、同級其他非營利組織、服務(wù)對象、社會公眾等有關(guān)方面之間進(jìn)行溝通和反饋。信息溝通過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當(dāng)及時報告并加以解決，重要信息應(yīng)當(dāng)及時傳遞給上級部門。在各種突發(fā)事件和問題的應(yīng)急管理工作中，有效地與各相關(guān)方和社會公眾進(jìn)行溝通，是維護(hù)非營利組織聲譽、形象的必要途徑。

5.監(jiān)督與檢查

為了能夠提高我國各級非營利組織內(nèi)控框架、運行過程及結(jié)果的質(zhì)量，我國亟需建立完整的非營利組織內(nèi)部控制監(jiān)督與檢查體系，使各級非營利組織的內(nèi)控實踐能得以不斷地修正。非營利組織監(jiān)督和檢查體系應(yīng)該包括日常的、內(nèi)部的監(jiān)督和檢查，也應(yīng)當(dāng)包括專項的、外部的監(jiān)督和檢查。日常監(jiān)督是指非營利組織對建立與實施內(nèi)部控制的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項監(jiān)督是指在非營利組織職能職責(zé)、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下，對內(nèi)部控制的某一或者某些方面進(jìn)行有針對性的監(jiān)督檢查；內(nèi)部監(jiān)督是指非營利組織內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部紀(jì)檢機構(gòu)對本組織內(nèi)部控制的日常監(jiān)督和專項監(jiān)督；外部監(jiān)督是指會計師事務(wù)所、國家審計機構(gòu)和國家紀(jì)檢部門對非營利組織內(nèi)部控制的監(jiān)督和檢查。

五、關(guān)于加強我國非營利組織內(nèi)部控制建設(shè)的建議

非營利組織內(nèi)部控制的建設(shè)是動態(tài)的，它會經(jīng)歷由簡單到復(fù)雜、由元素缺少到元素豐富的過程，這一切將得益于對該領(lǐng)域的不斷深入研究。在探索我國非營利組織內(nèi)部控制建設(shè)的道路上，可以從以下幾方面入手：

1.循序推進(jìn)非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范的制定

為了加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，財政部等五部委已經(jīng)相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，對于我國非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范的制定，也應(yīng)該循序進(jìn)行。從內(nèi)部控制規(guī)范的層次來說，很多學(xué)者認(rèn)為也由基本規(guī)范和配套指引等構(gòu)成，但是非營利組織的內(nèi)控基本概念與企業(yè)本質(zhì)上是一致的，非營利組織的內(nèi)部控制規(guī)范應(yīng)該重在具體指引，所以可以直接發(fā)布非營利組織內(nèi)部控制具體指引；從內(nèi)部控制規(guī)范的內(nèi)容來說，可以將非企業(yè)組織的業(yè)務(wù)活動分為兩大類，第一類是組織層面的業(yè)務(wù)活動，如人力資源、組織文化、社會責(zé)任、內(nèi)部審計、風(fēng)險評估、信息系統(tǒng)等方面，第二類是業(yè)務(wù)層面的業(yè)務(wù)活動，包括預(yù)算活動、資金活動、資產(chǎn)管理、采購活動、基建項目、財務(wù)報告等方面，第三類是特殊業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)活動。

2.有效發(fā)揮內(nèi)審機構(gòu)在非營利組織內(nèi)控建設(shè)中的作用

在我國，內(nèi)部審計受到各單位重視并越來越發(fā)揮著重要作用。由于審計與會計的天然聯(lián)系，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計重在財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)查錯防弊。隨著經(jīng)濟(jì)、社會實踐的發(fā)展，人們期望內(nèi)部審計不僅發(fā)揮監(jiān)督功能，而且希望內(nèi)部審計發(fā)揮服務(wù)功能。當(dāng)然，可以預(yù)計，在相當(dāng)長的一段時間里，內(nèi)部審計的服務(wù)功能，仍將立足于財務(wù)會計這一基礎(chǔ)平臺。內(nèi)部審計功能要實現(xiàn)新的轉(zhuǎn)變，必須要在內(nèi)部控制上下功夫，因為內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的一環(huán)，又是內(nèi)部控制實施效果的最為理想和現(xiàn)實的監(jiān)督者和評價者。從國外許多非營利組織、企業(yè)組織的實際運作情況看，內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中大都發(fā)揮穿針引線、承上啟下的重要作用，可以為我國非營利組織的內(nèi)部審計提供借鑒。

3.積極探索非營利組織負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的法定責(zé)任

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定，企業(yè)的董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施。對于非營利組織來說，同樣應(yīng)該建立起非營利組織負(fù)責(zé)人在建立健全內(nèi)控機制中的責(zé)任制度。首先應(yīng)該在有關(guān)法律中明確非營利組織負(fù)責(zé)人在內(nèi)控制度建設(shè)中的地位、作用和責(zé)任。其次，在有關(guān)行政管理規(guī)定中，將公立非營利組織負(fù)責(zé)人建立并執(zhí)行內(nèi)控制度情況作為其述職報告的重要內(nèi)容。第三，結(jié)合反腐倡廉，全面深入研究強化非營利組織負(fù)責(zé)人內(nèi)控責(zé)任的機制和制度問題。反腐倡廉工作的重點在于預(yù)防，內(nèi)部控制實質(zhì)上是預(yù)防和應(yīng)對風(fēng)險，包括腐敗風(fēng)險的制度安排，因此，關(guān)注并強調(diào)內(nèi)部控制，尤其是非營利組織負(fù)責(zé)人的內(nèi)控責(zé)任和責(zé)任追究問，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入反腐倡廉的視野。

4.逐步引入外部審計對非營利組織內(nèi)部控制的評價制度

財政部等五部委要求執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計并出具審計報告。對于非營利組織來說，同樣應(yīng)該具有類似的制度安排，對于民間非營利組織，可以制定類似上市公司之類的制度安排，即要求其每個年度末都要委托會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計，會計師事務(wù)所審計后出具內(nèi)部控制審計報告。對于公立非營利組織，可以明確國家審計機關(guān)對其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行監(jiān)督評價的責(zé)任，將公立非營利組織的內(nèi)部控制有效性納入國家審計機關(guān)的常規(guī)監(jiān)督領(lǐng)域。

［1］（美）厄爾·R·威爾遜，蘇珊·C·卡特魯斯，里昂·E·海.政府與非營利組織會計[M].北京：中國人民大學(xué)出版社.2005.1-5

［2］常麗，何東平.政府與非營利組織會計[M].大連.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2009.9-10

［3］（美）COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

［4］（美）COSO.企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2005.

［5］財政部企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008