陳 龍

（財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142）

近一段時(shí)間以來(lái)，圍繞個(gè)人所得稅修正案的有關(guān)內(nèi)容，在全國(guó)范圍內(nèi)引發(fā)了廣泛的討論，諸多觀點(diǎn)相繼出現(xiàn)、交叉碰撞。雖然此次個(gè)稅修正案于建黨90周年華誕前夕已經(jīng)塵埃落定，但對(duì)于個(gè)稅改革中幾個(gè)爭(zhēng)議熱點(diǎn)問(wèn)題繼續(xù)進(jìn)行深入的討論，仍有利于厘清是非、明確利弊，推動(dòng)未來(lái)個(gè)稅改革進(jìn)一步向縱深發(fā)展。

一、關(guān)于個(gè)人所得稅的功能定位

稅種功能定位是稅制設(shè)計(jì)的決定因素。一般而言，個(gè)人所得稅具有兩大功能：組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配，此外它還具有穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)功能。如果定位于以組織財(cái)政收入為主，一般要求堅(jiān)持普遍征收的原則，實(shí)行寬稅基，降低費(fèi)用扣除額，擴(kuò)大征稅范圍，使更多的人成為納稅人；如果定位于以調(diào)節(jié)收入分配為主，則一般在制度上選擇累進(jìn)稅率，提高費(fèi)用扣除額，減少征稅范圍，使低收入者免于征稅，并且制定較高的邊際稅率，加大對(duì)富人稅收的征收力度。因此，選擇怎么定位，勢(shì)必影響個(gè)人所得稅稅制的設(shè)計(jì)。其實(shí)，當(dāng)前對(duì)于個(gè)人所得稅稅制上許多問(wèn)題的爭(zhēng)議，都與其功能定位有關(guān)。

對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅的功能定位，主要有三種觀點(diǎn)：部分學(xué)者認(rèn)為個(gè)人所得稅應(yīng)以組織財(cái)政收入功能為優(yōu)先，其次才是調(diào)節(jié)收入分配功能；而有部分學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配功能為主，其次才是組織收入功能；還有部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)堅(jiān)持組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配功能并重。當(dāng)前，我國(guó)究竟該對(duì)個(gè)人所得稅給予何種功能定位呢？

對(duì)個(gè)人所得稅功能的合理定位，并非是簡(jiǎn)單地按照人們主觀意愿，而必須根據(jù)諸多客觀因素，其中主要包括：一國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的發(fā)展和面臨的主要任務(wù)、生產(chǎn)力的發(fā)展水平、人們的收入狀況、政府的征管水平以及人們的納稅意識(shí)等。因此，在不同的國(guó)家和不同的發(fā)展階段，對(duì)于個(gè)人所得稅的功能定位也不盡相同。例如最早產(chǎn)生現(xiàn)代個(gè)人所得稅的英國(guó)，創(chuàng)設(shè)的原因是籌集戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)，應(yīng)對(duì)與拿破侖的戰(zhàn)爭(zhēng)。個(gè)人所得稅的開(kāi)征，增強(qiáng)了英國(guó)政府的汲取能力，為其在對(duì)法戰(zhàn)爭(zhēng)中獲得勝利打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，個(gè)人所得稅最初的定位是籌集財(cái)政收入。在美國(guó)，個(gè)人所得稅最初也是作為籌資工具出現(xiàn)的。1861年南北戰(zhàn)爭(zhēng)開(kāi)始后，聯(lián)邦政府為了臨時(shí)籌措資金，開(kāi)征了個(gè)人所得稅。隨著南北戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束，個(gè)人所得稅也于1871年停征。

中國(guó)歷史上第一次開(kāi)征所得稅是在20世紀(jì)40年代。1936年7月21日，當(dāng)時(shí)的國(guó)民政府公布了《所得稅暫行條例》，規(guī)定自同年10月1日起陸續(xù)開(kāi)征所得稅。新中國(guó)成立后，在1950年初政務(wù)院公布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中，把薪金稿酬所得列為全國(guó)開(kāi)征的稅種之一。但由于種種因素的影響，在此后的二十幾年里，個(gè)人所得稅始終未能開(kāi)征。為適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放的需要，1980年9月10日，五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，正式開(kāi)征個(gè)人所得稅，但由于規(guī)定的免征額為800元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)居民平均工資收入，因此，該法主要是加強(qiáng)對(duì)外籍人員高收入的調(diào)節(jié)。此后，我國(guó)于1986年1月和9月分別出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》?？梢钥闯?，當(dāng)時(shí)的個(gè)人所得稅功能主要定位于調(diào)節(jié)社會(huì)成員收入分配的差距。

筆者認(rèn)為，對(duì)個(gè)人所得稅功能定位的分析，其視角不能只停留在傳統(tǒng)功能定位之內(nèi)，而應(yīng)從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)出發(fā)擴(kuò)展到更高層面上。

如果僅在組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配這兩大傳統(tǒng)功能定位中選擇，筆者傾向于調(diào)節(jié)收入分配優(yōu)先于組織財(cái)政收入。這是由我國(guó)當(dāng)前的收入分配問(wèn)題的性質(zhì)和個(gè)人所得稅具有的調(diào)節(jié)功能決定的。收入分配差距不斷拉大已經(jīng)成為一個(gè)重大的社會(huì)矛盾，一旦處理不好，將會(huì)對(duì)我國(guó)的社會(huì)穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重威脅。個(gè)人所得稅作為一種直接稅，是稅收調(diào)節(jié)收入差距功能最直接和最主要的體現(xiàn)。雖然對(duì)其調(diào)節(jié)作用到底有多大存在一些爭(zhēng)議，并且由于當(dāng)前制度上的缺陷制約了其調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，但其累進(jìn)稅率、費(fèi)用扣除等設(shè)定無(wú)疑能起到一定的調(diào)節(jié)作用。特別是盡管這一調(diào)節(jié)效果有限，但其所起到的導(dǎo)向作用不容小覷，對(duì)于樹(shù)立正確的社會(huì)價(jià)值觀能起到獨(dú)特的作用。從組織收入角度來(lái)看，在我國(guó)這一功能主要是由流轉(zhuǎn)稅所承擔(dān)。如果要個(gè)人所得稅擔(dān)負(fù)起組織收入的主要功能，需要在稅制上做重大調(diào)整，這在當(dāng)前的我國(guó)是不現(xiàn)實(shí)的。因此，占財(cái)政收入不到7%的個(gè)人所得稅收入，其組織財(cái)政收入的功能只能居于次位。

以上只是局限于兩大傳統(tǒng)功能定位之中來(lái)分析，但個(gè)人所得稅的功能定位絕不僅限于此。在當(dāng)前我國(guó)公民意識(shí)較為淡薄的情況下，個(gè)人所得稅具有培育公民意識(shí)的獨(dú)特功能。在整個(gè)社會(huì)形成負(fù)責(zé)任的公民意識(shí)，是一個(gè)文明的現(xiàn)代社會(huì)、一個(gè)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最基本要求和特征。負(fù)責(zé)任的公民意識(shí)，不僅包括納稅意識(shí)，而且包括公民參與意識(shí)、民主意識(shí)和公平意識(shí)等，隱含其內(nèi)的是社會(huì)共同價(jià)值觀問(wèn)題。從當(dāng)前我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，負(fù)責(zé)任公民意識(shí)的缺乏，成為阻礙我國(guó)社會(huì)進(jìn)步的一大障礙。各國(guó)負(fù)責(zé)任公民意識(shí)的形成途徑因歷史和文化的差異而不同。個(gè)人所得稅作為一種直接稅，不僅能讓人們切實(shí)體會(huì)到“納稅感”，使人們意識(shí)到納稅是對(duì)這個(gè)國(guó)家所承擔(dān)的責(zé)任，而且促使人們關(guān)注稅收的使用，提升人們參與社會(huì)公共事務(wù)的責(zé)任感，進(jìn)而對(duì)政府行為產(chǎn)生一定的壓力和制約，從外部促使責(zé)任政府的形成。同時(shí)，有利于促進(jìn)社會(huì)公正和平等、權(quán)利保障等社會(huì)觀念的形成，有利于形成社會(huì)共識(shí)。而這些對(duì)我國(guó)未來(lái)的發(fā)展和進(jìn)步至關(guān)重要。這次對(duì)個(gè)稅草案征求公眾意見(jiàn)，在不到一個(gè)月的時(shí)間內(nèi)，全國(guó)人大收到的意見(jiàn)就超過(guò)22萬(wàn)條，超過(guò)以往20部法律草案的總和，如此之高的關(guān)注和參與度恰恰表明了個(gè)人所得稅在培育負(fù)責(zé)任公民意識(shí)方面所具有的潛力。顯然，個(gè)人所得稅在這方面所承擔(dān)的功能的重要性，應(yīng)大于調(diào)節(jié)收入分配和組織財(cái)政收入。因此，從更加廣泛的意義而言，當(dāng)前個(gè)人所得稅功能定位的先后排序應(yīng)該是培育公民意識(shí)、調(diào)節(jié)收入分配、組織財(cái)政收入。

二、關(guān)于個(gè)人所得稅稅制模式的選擇

目前世界各國(guó)的征稅模式中采用綜合稅制的居多，而我國(guó)采取的是分類(lèi)稅制。我國(guó)的分類(lèi)稅制暴露出許多缺陷，如：難以兼顧家庭贍養(yǎng)人口的數(shù)量和經(jīng)濟(jì)狀況，不能體現(xiàn)橫向公平原則；分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)征收，使稅負(fù)受收入來(lái)源渠道的多少影響較大，容易造成納稅人的稅負(fù)扭曲；容易產(chǎn)生避稅和逃稅現(xiàn)象；源泉扣繳的方式，不利于納稅人公民意識(shí)的培養(yǎng)。

對(duì)于我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式的討論，目前已在“改革分類(lèi)稅制”這一觀點(diǎn)上基本達(dá)成共識(shí)，但對(duì)于改革的路徑和內(nèi)容等還存有一些爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為未來(lái)個(gè)人所得稅的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該考慮家庭全部成員的收入和支出因素，同時(shí)堅(jiān)持性質(zhì)相同的收入應(yīng)該相同對(duì)待，消除制度差異。這樣可以衡量出居民實(shí)際生活成本差異，在一定程度上避免因家庭成員收入差別和負(fù)擔(dān)差別帶來(lái)的稅負(fù)不公，并且有助于加大對(duì)高收入群體的收入監(jiān)管力度。將家庭全部成員收入和支出因素予以考慮，并不一定要求必須以家庭為納稅單位，也可以仍以個(gè)人為納稅單位。因此，考慮家庭全部成員收入和支出因素的個(gè)人所得稅制設(shè)計(jì)，可有兩種選擇：一是實(shí)施綜合稅制；另一個(gè)是實(shí)施分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合稅制，在費(fèi)用扣除額、稅率以及免稅等設(shè)計(jì)時(shí)予以體現(xiàn)。但是，即使對(duì)同一種稅制模式而言，無(wú)論是綜合稅制，還是分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合稅制，也并非具有一成不變的規(guī)定，在具體稅制設(shè)計(jì)時(shí)，又可面臨著諸多不同的選擇。

實(shí)際上，我國(guó)早已確立了“實(shí)行綜合征收與分類(lèi)征收相結(jié)合的個(gè)人所得稅征管模式”這一改革目標(biāo)。但是，到目前為止，這一目標(biāo)仍處于準(zhǔn)備階段。對(duì)此，許多解釋的理由是條件不具備，其中最重要的一點(diǎn)就是認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前的稅收征管能力無(wú)法掌握納稅人真實(shí)信息，特別是缺少電子稽征平臺(tái)，無(wú)法統(tǒng)計(jì)多方取得的收入，沒(méi)有真實(shí)的家庭財(cái)產(chǎn)記錄。的確，實(shí)行這種混合稅制，對(duì)收入的監(jiān)管和統(tǒng)計(jì)要求比較高，但不能說(shuō)這些技術(shù)障礙是無(wú)法克服的。與其他國(guó)家建立混合稅制或綜合稅制的初始條件相比，我國(guó)目前的情況遠(yuǎn)好于當(dāng)初的一些國(guó)家，例如美國(guó)是在1913年電子計(jì)算機(jī)技術(shù)還沒(méi)產(chǎn)生的情況下實(shí)施綜合稅制的，而現(xiàn)在高度發(fā)達(dá)的電子計(jì)算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)完全有能力支撐起我國(guó)稅制模式轉(zhuǎn)換的技術(shù)需要。一些制度上的障礙，也完全可以解決，并非想象中的那樣復(fù)雜和困難。有人可能會(huì)認(rèn)為，目前個(gè)人所得稅收入在我國(guó)稅收收入中所占的比例不足7%，這樣做會(huì)增加征收成本，得不償失，不符合稅收行政效率原則。但筆者認(rèn)為，對(duì)于征收成本大小和稅收行政效率的高低，不能僅從稅收收入的角度來(lái)衡量，而要將其放在整個(gè)功能定位中去考量。正如前文分析，在當(dāng)前的我國(guó)，個(gè)人所得稅的功能首先定位于培育公民意識(shí)，其次是調(diào)節(jié)收入差距，最后才是財(cái)政收入。顯然，按照這一定位排序，花費(fèi)較大成本、實(shí)行相對(duì)較為復(fù)雜的混合稅制是不是值得，就另當(dāng)別論了。

除了將家庭全部成員收入和支出因素予以考慮外，筆者認(rèn)為作為我國(guó)改革目標(biāo)的綜合征收與分類(lèi)征收相結(jié)合的稅制模式，還應(yīng)按照有利于保護(hù)勞動(dòng)權(quán)的原則，堅(jiān)持性質(zhì)相同的收入相同對(duì)待。為此，在對(duì)這一稅制模式具體設(shè)計(jì)時(shí)，建議將我國(guó)的個(gè)人所得稅稅法中規(guī)定的11種所得，按性質(zhì)分別歸并為勞動(dòng)所得、資本所得以及偶然所得等其他所得等大類(lèi)，在每一大類(lèi)中消除政策差異。

三、關(guān)于工資薪金減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的確定

這次個(gè)人所得稅修正案對(duì)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，即將減除標(biāo)準(zhǔn)從2000元提高到3000元，成為爭(zhēng)議最激烈的一個(gè)問(wèn)題。最新通過(guò)的方案是將標(biāo)準(zhǔn)定為3500元。在之前的討論中，相當(dāng)一部分人認(rèn)為3000元的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低，為此應(yīng)該提高到5000元、8000元等，有的人甚至提出應(yīng)提高到1萬(wàn)元；而有部分人則認(rèn)為3000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是合適的。減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)確定的原則和標(biāo)準(zhǔn)是什么？3000元的減除標(biāo)準(zhǔn)是高還是低？

筆者認(rèn)為，減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)把握三個(gè)原則：一是有利于維護(hù)人的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的原則，亦即減除費(fèi)用應(yīng)以確保居民基本生活費(fèi)用為基準(zhǔn)。居民基本生活費(fèi)用的確定，必須以維護(hù)人的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)為需要，只有超出的部分才應(yīng)該納稅。二是能體現(xiàn)家庭綜合負(fù)擔(dān)能力原則，亦即在考慮居民基本生活費(fèi)用時(shí)，不能只考慮納稅者個(gè)人的情況，而且要把家庭的贍養(yǎng)人員情況考慮在內(nèi)；三是有利于實(shí)現(xiàn)個(gè)稅功能原則，亦即減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的確定要有利于培養(yǎng)公民意識(shí)。

按照第一個(gè)原則，基于維護(hù)納稅人生存權(quán)與發(fā)展權(quán)的考量，在確定減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)該在扣除為獲得應(yīng)稅收入而支出的必要的成本和費(fèi)用基礎(chǔ)上，首先扣除保障生存的必要費(fèi)用和意外負(fù)擔(dān)。實(shí)際上，保障生存的必要費(fèi)用一直是在其他國(guó)家免于征稅的邏輯基礎(chǔ)。其次，必須把保障人的發(fā)展權(quán)所必要的一些支出考慮在內(nèi)，如文化教育支出等。我國(guó)在確定減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，主要是考慮了個(gè)人的食品、衣著、醫(yī)療、交通和通訊、教育文化娛樂(lè)、居住和日用雜品的全國(guó)平均費(fèi)用。據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局資料顯示，2010年度中國(guó)城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出為1123元/月。如果減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)按3000元計(jì)算，則我國(guó)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出的比例為2.67?！皬囊恍﹪?guó)家的情況看，除俄羅斯以最低月工資作為基本生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)行單一比例稅率的個(gè)人所得稅制度以外，發(fā)達(dá)國(guó)家的基本生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)占人均年消費(fèi)支出的比例都在40%以下，其中，美國(guó)的基本生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)占人均年消費(fèi)支出的比例在10%以下。就發(fā)展中大國(guó)來(lái)看，印度的基本生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)最高，為人均年消費(fèi)支出的3.15倍，……巴西的基本生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)最低，為人均年消費(fèi)支出的1.69倍?！雹偈瘓?jiān)：“關(guān)于改革個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的建議”，《財(cái)政研究》，2010年第7期。從這一比例的國(guó)際比較來(lái)看，我國(guó)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出的比例是不低的。

按照第二個(gè)原則，在確定減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，基于道義和法律義務(wù)承擔(dān)的需要，應(yīng)該把家庭的贍養(yǎng)人員考慮在內(nèi)，特別是老、幼、殘、疾等家庭成員的基本生活需要應(yīng)該予以扣除。實(shí)際上，這也是國(guó)際通用的做法，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)無(wú)生存能力者的生存權(quán)的尊重與保護(hù)。我國(guó)在確定減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也考慮到了家庭的贍養(yǎng)人員情況。按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的測(cè)算，平均每一就業(yè)者負(fù)擔(dān)1.93人。

按照第三個(gè)原則，減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的確定要有利于培養(yǎng)公民意識(shí)。稅制的設(shè)計(jì)，應(yīng)服務(wù)于稅收功能的發(fā)揮。若使個(gè)人所得稅擔(dān)負(fù)起培養(yǎng)公民意識(shí)的功能，就應(yīng)該將更多的人納入到征收范圍之內(nèi)，這樣才能在社會(huì)上形成比較強(qiáng)的公民意識(shí)。倘若個(gè)人所得稅變成只對(duì)富人征收的一種稅，顯然不利于整個(gè)社會(huì)公民意識(shí)的培養(yǎng)。將更多的人納入到征收范圍，顯然要求不能設(shè)定過(guò)高的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。據(jù)有關(guān)資料顯示，將減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由2000元提高到3000元，工薪所得納稅人占全部工薪收入人群的比重，將會(huì)由目前的28%下降到12%左右。假如將這一標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元，則會(huì)有超過(guò)90%的人不繳個(gè)人所得稅。如果提高到8000元，甚至是一萬(wàn)元，將有更多的人排除在納稅范圍之內(nèi)，個(gè)人所得稅的這一功能顯然無(wú)法發(fā)揮作用。此外，將減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高到一個(gè)較高的層面，對(duì)于其調(diào)節(jié)收入差距功能也是有影響的。有關(guān)專(zhuān)家就指出，提高減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)高收入階層有利，這樣反而會(huì)擴(kuò)大收入差距。不贊成制定過(guò)高的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，并不意味著增加中低收入者的負(fù)擔(dān)，完全可以通過(guò)降低稅率的辦法來(lái)減輕其負(fù)擔(dān)，例如可以將第一級(jí)累進(jìn)稅率由現(xiàn)在的5%，降為1%或2%，即減負(fù)通過(guò)“寬稅基、低稅率”來(lái)實(shí)現(xiàn)。

通過(guò)以上分析，似乎3000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該說(shuō)不算低了，但為什么社會(huì)輿論普遍認(rèn)為這一標(biāo)準(zhǔn)過(guò)低了呢？其實(shí)，問(wèn)題的癥結(jié)在于生活成本的區(qū)域差異和因物價(jià)上漲引起的消費(fèi)能力的下降。3000元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)是以全國(guó)城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出情況核算、確定的。由于我國(guó)的生活成本的區(qū)域差異較大，3000元在中西部地區(qū)可能滿足基本生活需要，但在北京、上海、廣州等東部“一線城市”，卻難以保障基本生活需要。按人均消費(fèi)性支出來(lái)確定一個(gè)統(tǒng)一的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，則相對(duì)會(huì)加重經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的要求，造成不同稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅人承擔(dān)相同的稅負(fù)。對(duì)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定的異議，來(lái)自于因通貨膨脹引起的消費(fèi)能力的下降。固定式、“一刀切”設(shè)定扣減標(biāo)準(zhǔn)，在物價(jià)上漲的情況下，將會(huì)導(dǎo)致納稅人稅負(fù)相對(duì)上升，甚至有可能損害一些納稅人的基本生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。

為了解決這些矛盾，筆者認(rèn)為減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)區(qū)域差異性、個(gè)體差異性以及指數(shù)變動(dòng)性，使稅制設(shè)計(jì)具有更多的“彈性”。至于區(qū)域差異性，可考慮在全國(guó)層面內(nèi)制定一個(gè)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)浮動(dòng)區(qū)間，由中央或各省市根據(jù)各地收入水平和生活成本來(lái)確定具體的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。至于個(gè)體差異性，可考慮除了設(shè)定一個(gè)基本扣除額之外，還要制定附加扣除費(fèi)用項(xiàng)目，以體現(xiàn)政策取向和個(gè)體負(fù)擔(dān)能力的差異。將家庭教育支出、醫(yī)療費(fèi)用、房貸利息、房租等設(shè)置成獨(dú)立的扣除項(xiàng)目，在稅前扣除。至于指數(shù)變動(dòng)性，則是體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)對(duì)收入和生活成本的影響，應(yīng)設(shè)計(jì)一個(gè)可行的方案，根據(jù)物價(jià)指數(shù)的變動(dòng)情況，按年度對(duì)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，實(shí)現(xiàn)“稅收指數(shù)化”。

四、關(guān)于個(gè)人所得稅稅率的確定

此前對(duì)于個(gè)人所得稅稅率的爭(zhēng)議，主要在于三個(gè)方面：一是級(jí)距和稅率結(jié)構(gòu)要不要減少；二是最高稅率該不該降低；三是實(shí)行單一比例稅率（“單一稅”、平稅制）還是復(fù)合稅率。

個(gè)人所得稅稅率的確定是一個(gè)比較復(fù)雜的問(wèn)題，需要綜合考慮多方面因素，既需要考慮所得的性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境、稅制功能定位，也需要考慮納稅者的負(fù)擔(dān)能力、公平、效率等因素。由于個(gè)人所得稅的征收對(duì)要素供給的積極性、社會(huì)消費(fèi)等方面也是有一定影響的，因此，在稅制設(shè)計(jì)中也盡可能考慮這些方面的影響，使這種消極影響最小化。

目前，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行的是分類(lèi)稅制，稅制中對(duì)所得做了11種規(guī)定，每一種所得都有其對(duì)應(yīng)的稅率。這些稅率，既有超額累進(jìn)稅率，也有比例稅率。我國(guó)個(gè)人所得稅稅率的設(shè)定暴露出以下幾個(gè)主要問(wèn)題：一是不同性質(zhì)的所得之間的稅率設(shè)計(jì)不協(xié)調(diào)、不合理。例如：屬于勞動(dòng)所得的工資薪金所得適用5%—45%的九級(jí)超額累進(jìn)稅率（個(gè)稅修正案中調(diào)為七級(jí)），而利息、股息、紅利、偶然所得等實(shí)行的是20%比例稅率。這顯然不利于保護(hù)勞動(dòng)，特別是最高稅率的規(guī)定差異較大，隱含了對(duì)勞動(dòng)的歧視。二是同種性質(zhì)所得之間的稅率設(shè)計(jì)也不協(xié)調(diào)、不合理，造成一定的稅負(fù)不公。例如：薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得和稿酬所得，在性質(zhì)上都屬于勞動(dòng)所得，卻適用不同的稅率。三是工資、薪金所得適用的超額累進(jìn)稅率較為繁瑣，且最高稅率偏高。

稅率的調(diào)整，應(yīng)堅(jiān)持同種所得、同種對(duì)待，有利于保護(hù)勞動(dòng)，有利于發(fā)揮個(gè)稅功能等原則。同時(shí)，筆者認(rèn)為，稅率的調(diào)整要與稅制模式的轉(zhuǎn)型相結(jié)合。圍繞分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合稅制這一改革目標(biāo)，稅率的調(diào)整有兩種路徑：一種是按照分步推進(jìn)的原則，先完善目前實(shí)施的分類(lèi)稅制下的稅率結(jié)構(gòu)，然后過(guò)渡到混合稅制下的稅率結(jié)構(gòu)；另一種路徑是按照一步到位的原則，直接構(gòu)建混合稅制下的稅率結(jié)構(gòu)。按照前一種路徑，先是調(diào)整工資薪金所得的稅率結(jié)構(gòu)。可考慮將累進(jìn)級(jí)距減少至五級(jí)，并降低最低稅率和最高稅率，最低稅率可考慮降為1%或2%，最高稅率可考慮降為35%，以與個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得一致。但需要注意的是，如果降低個(gè)人所得稅稅率尤其是最高邊際稅率，有可能進(jìn)一步拉大社會(huì)貧富差距。由于低收入者應(yīng)納稅所得額較少、稅率較低，本身納稅額就少，稅率降低所導(dǎo)致的納稅額的減少也就相對(duì)較少。而高收入者卻會(huì)因稅率降低，減少的納稅額相對(duì)較多。其次是將工資薪金所得、財(cái)產(chǎn)租賃和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等性質(zhì)相同的所得，列入綜合項(xiàng)目實(shí)行綜合征收；而對(duì)利息、股息、紅利和偶然所得等，實(shí)行分類(lèi)征收。在稅率確定時(shí)，要有利于保護(hù)勞動(dòng)收入，使勞動(dòng)所得的最高稅率低于資本所得的最高稅率。按照后一種路徑，則是將所得合并與稅率的調(diào)整一并進(jìn)行，直接實(shí)施分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合稅制。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)借鑒俄羅斯的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施單一稅（或稱為平稅制）。單一稅最初是針對(duì)個(gè)人所得稅日益變得復(fù)雜和繁瑣而提出來(lái)的，因此，其最大的特點(diǎn)就是簡(jiǎn)便。筆者認(rèn)為，雖然單一稅在俄羅斯等國(guó)取得了不錯(cuò)的效果，但在我國(guó)目前的條件下，不宜實(shí)施。首先，從稅收功能定位上來(lái)看，俄羅斯等國(guó)實(shí)施單一稅，其目的主要是為了增加財(cái)政收入，而我國(guó)的間接稅在財(cái)政收入中仍占主導(dǎo)地位，增加個(gè)人所得稅收入并非主要考慮的目標(biāo)，相反調(diào)節(jié)收入差距的功能定位優(yōu)先于組織財(cái)政收入，這必然要求實(shí)施具有較強(qiáng)調(diào)節(jié)作用的累計(jì)稅制。其次，單一稅是按照消費(fèi)稅的原理設(shè)計(jì)的，其核心思想之一是對(duì)消費(fèi)征稅，而對(duì)投資部分實(shí)行免稅，所以，在某種程度上而言，單一稅鼓勵(lì)投資，抑制消費(fèi)。然而，當(dāng)前消費(fèi)需求不足是影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要因素，消費(fèi)需求與投資需求失衡的問(wèn)題一直較為突出，在這種情況下，實(shí)施單一稅，必然不利于擴(kuò)大消費(fèi)需求。此外，單一稅是針對(duì)個(gè)人所得稅復(fù)雜和繁瑣而提出來(lái)的，要求簡(jiǎn)化稅制，但這里所指的復(fù)雜和繁瑣主要是針對(duì)稅收抵扣項(xiàng)目和稅收優(yōu)惠的規(guī)定，是相對(duì)于類(lèi)似美國(guó)那樣的稅制而言的。而在我國(guó)，恰恰相反，卻由于在稅制設(shè)計(jì)上缺乏一些個(gè)性化的設(shè)計(jì)和詳細(xì)的規(guī)定，而顯得較為簡(jiǎn)單。因此，從現(xiàn)在的情況來(lái)看，我國(guó)不適合采取單一稅，但應(yīng)該吸收其合理成分，完善現(xiàn)實(shí)稅制，甚至不排除隨著條件的發(fā)展和環(huán)境的改變，以后采取這種改革方案的可能性。

五、關(guān)于個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果

個(gè)人所得稅能否有效的調(diào)節(jié)收入差距，也是社會(huì)廣泛關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。理性看待個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果，首先需要對(duì)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能進(jìn)行合理的定位。一方面，個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)收入差距的功能。個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能主要通過(guò)起征點(diǎn)、稅率、稅收減免等來(lái)實(shí)現(xiàn)，特別是超額累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)，對(duì)所得多、負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)者多征稅，對(duì)所得少、負(fù)擔(dān)能力弱者少征稅，體現(xiàn)了縱向公平。另一方面，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的能力是有限的，不能對(duì)其調(diào)節(jié)功能寄予太高的期望，指望僅通過(guò)個(gè)人所得稅來(lái)解決我國(guó)當(dāng)前收入差距拉大問(wèn)題是不現(xiàn)實(shí)的。造成我國(guó)居民收入差距不斷擴(kuò)大的原因很多，既有合法性質(zhì)的收入造成的分配差距，也有非法收入造成的分配差距，究其根源還是由于分配制度不完善、分配秩序混亂以及改革配套措施不到位等因素綜合作用的結(jié)果。而這絕非僅通過(guò)個(gè)人所得稅能完全解決的。個(gè)人所得稅通常對(duì)非法收入和灰色收入調(diào)節(jié)無(wú)效。即使對(duì)合法的收入，處于再分配環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅也不可能解決初次分配中所有問(wèn)題。

調(diào)節(jié)收入分配的效果依賴于稅制的設(shè)計(jì)及稅收征管。從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，無(wú)論是在稅制設(shè)計(jì)方面，還是在稅收征管方面，都存在一些缺陷，導(dǎo)致其調(diào)節(jié)功能下降。從稅制的設(shè)計(jì)方面而言，主要是由于分類(lèi)稅制的不完善以及自身難以克服的缺陷而造成的。首先，稅率設(shè)計(jì)的不統(tǒng)一。工資薪金所得的最高稅率為45%，勞務(wù)報(bào)酬所得的最高稅率為40%，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得最高稅率為35%，利息、股息、紅利、偶然所得等實(shí)行的是20%的比例稅率。稅率的不統(tǒng)一，不僅削弱了調(diào)節(jié)功能，而且為避稅提供了可能。其次，分類(lèi)稅制采取源泉課征、分項(xiàng)扣除，不能根據(jù)納稅人的實(shí)際負(fù)稅能力來(lái)確定負(fù)稅水平，容易出現(xiàn)所得來(lái)源渠道少、收入相對(duì)集中的納稅人多納稅，而來(lái)源渠道多、綜合收入高的納稅人不用納稅或少納稅的現(xiàn)象，并且不能體現(xiàn)家庭負(fù)擔(dān)情況。再有就是費(fèi)用扣除不規(guī)范，特別是高收入者可以通過(guò)將個(gè)人及其家庭消費(fèi)的開(kāi)支列為企業(yè)“與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的費(fèi)用”等方式逃避個(gè)人所得稅。此外，由于分類(lèi)稅制采用正列舉法，在我國(guó)居民收入呈多元化趨勢(shì)的情況下，很難涵蓋所有收入類(lèi)型。從稅收征管方面而言，由于個(gè)人征信體系尚未健全、儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制不完善以及大量現(xiàn)金交易存在等原因，致使征管信息不暢、稅源控制不力，造成了偷漏稅行為的發(fā)生。

因此，提高個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)效果，需要從改革稅制模式入手，將分類(lèi)稅制轉(zhuǎn)換為分類(lèi)與綜合相結(jié)合的混合稅制或綜合模式，統(tǒng)一性質(zhì)相同所得的稅率，規(guī)范費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，增加個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)能力。同時(shí)，完善儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制，建立納稅人檔案體系和多部門(mén)信息共享系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的計(jì)算機(jī)化，提高稅收征管的效率，加大對(duì)偷漏稅行為的處罰力度。

〔1〕賈康，梁季.我國(guó)個(gè)人所得稅改革問(wèn)題研究——兼論“起征點(diǎn)”問(wèn)題合理解決的思路.財(cái)政研究，2010年第4期.

〔2〕劉尚希，應(yīng)亞珍.個(gè)人所得稅：功能定位與稅制設(shè)計(jì).稅務(wù)研究，2003年第6期.

〔3〕陳文東.論個(gè)人所得稅征管模式的轉(zhuǎn)變.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010年第8期.