高嘉會 宋丹陽

（1.東北財經(jīng)大學(xué)，大連 116023；2.西城區(qū)國家稅務(wù)局，北京 100044）

隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步建立和社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計環(huán)境變得日益復(fù)雜和多變，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)變化繁多，不確定性大大增加，這就要求會計職業(yè)判斷的空間不斷增大。在這種大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，原有的規(guī)則導(dǎo)向制的企業(yè)會計制度顯然不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。財政部于2006年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，完成了我國會計標(biāo)準(zhǔn)從規(guī)則導(dǎo)向制向原則導(dǎo)向制的轉(zhuǎn)變。在新準(zhǔn)則執(zhí)行的這三年，我國的會計職業(yè)判斷問題，引發(fā)了較多的關(guān)注。本文通過對我國企業(yè)的職業(yè)判斷相關(guān)問題的研究，來揭示我國企業(yè)對原則導(dǎo)向制的準(zhǔn)則的執(zhí)行狀況，借以窺視我國企業(yè)的財務(wù)報告質(zhì)量問題。

一、我國會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀描述

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布至今已有三年的實(shí)施時間，這段時間里，財會人員遇到了前所未有的挑戰(zhàn)，工作中有大量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)需要做出會計職業(yè)判斷。目前，我國財會人員工作中存在的職業(yè)判斷問題主要概括為以下幾點(diǎn)：

（一）會計政策選擇權(quán)利用不足

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》延續(xù)了以前的經(jīng)驗(yàn)做法，保留了許多會計處理方法，在會計政策上留給企業(yè)很大的自主選擇空間，需要財會人員根據(jù)企業(yè)的自身狀況、資產(chǎn)情況和行業(yè)規(guī)則等考慮因素做出職業(yè)判斷，從眾多選擇中確定一個最為合理的會計政策。但是盡管可供選擇的會計政策是較為豐富的，企業(yè)并沒有充分利用，上市公司對會計政策選擇權(quán)的利用率偏低。

1.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法的選擇。2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》首次引入了投資性房地產(chǎn)的會計處理，指出對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法可以從成本模式和公允價值模式中選擇，當(dāng)投資性房地產(chǎn)所在市場滿足一定條件后便可以采用公允價值模式進(jìn)行計量。自2007年開始，上市公司開始采用新準(zhǔn)則，當(dāng)年采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的一共有18家公司，占當(dāng)年全部上市公司（1570家）的1.15%；2008年，這一數(shù)字增加到22家，占當(dāng)年全部上市公司（1624家）的1.35%；在2009年，這一數(shù)字仍然沒有大幅的上漲，分別是26家和1.47%。①數(shù)據(jù)來自據(jù)潮資訊網(wǎng)提供的上市公司年度報告。

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可以說，滿足采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量條件的上市公司有近千家，可是僅僅有十幾家公司選擇了這種方式，可能是出于審慎、穩(wěn)健的考慮，符合謹(jǐn)慎性原則。如果說公允價值作為近年的新興產(chǎn)物對人們還都比較陌生，可是在平穩(wěn)運(yùn)行了兩年后的第三年，絕大多數(shù)企業(yè)仍然回避公允價值的計量模式，無論出自什么原因，都反映出我國企業(yè)對會計政策選擇權(quán)的利用程度很低。

2.無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇。從2007年開始，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可以不計提攤銷，可是從上市公司2007年至2009年三年的準(zhǔn)則執(zhí)行的結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，很多上市公司沒有將其作為一種可以選擇的選項(xiàng)。相反，在2007年和2009年都發(fā)現(xiàn)了大量的公司仍然在實(shí)質(zhì)上采取10年的攤銷期限而不披露做出此估計的原因與證據(jù)。我們以在深圳證券交易所上市的公司為例，2007年僅有5家公司擁有使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，2008年這樣的公司僅增長了3家，總共僅8家，占所有深市公司的1.06%。2009年，在滬深兩市，存在使用壽命不確定無形資產(chǎn)總共也僅僅24家公司，只占樣本總數(shù)1774家的1.35%。

3.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。在對固定資產(chǎn)折舊方法的選擇上，超過90%的公司都采用了年限平均法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊，而采用工作量法的公司鳳毛麟角，更不用說采用加速折舊方法了。固定資產(chǎn)可以分為房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備和運(yùn)輸設(shè)備。毫無疑問對于房屋建筑物，應(yīng)該采用平均年限法進(jìn)行折舊，但是對于機(jī)器設(shè)備和運(yùn)輸設(shè)備卻應(yīng)該分情況考慮。運(yùn)輸設(shè)備是比較典型的工作磨損型設(shè)備，對于此類設(shè)備比較合適的折舊方法應(yīng)該是工作量法；機(jī)器設(shè)備應(yīng)該分情況考慮，對于很多上市公司，他們是行業(yè)內(nèi)的佼佼者，產(chǎn)品有著優(yōu)越的性能，他們所使用的固定資產(chǎn)也是高精尖端的設(shè)備，那么這種設(shè)備一般都存在著更新速度快、淘汰迅速、需要維護(hù)等特點(diǎn)，對于這些機(jī)器設(shè)備，加速折舊的方法顯然是更好的選擇。由此可見，盡管會計準(zhǔn)則為廣大企業(yè)提供了多種折舊方法，可企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)卻沒有充分利用。

（二）會計估計判斷失真

我國企業(yè)財會人員做出的會計職業(yè)判斷中，會計估計失真也是一個比較明顯的問題。很多財會人員沒有從經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境、行業(yè)規(guī)則及企業(yè)特定情況出發(fā)，更有甚者沒有遵循會計準(zhǔn)則的要求，做出了錯誤的會計估計判斷，表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.無形資產(chǎn)使用年限的確定。2007年是上市公司第一次執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)的攤銷取消了原來的一律按10年攤銷的方法，而是要求綜合考慮產(chǎn)品壽命周期、技術(shù)工藝情況、市場需求等等，對于無法合理估計使用壽命的無形資產(chǎn)可以不進(jìn)行攤銷。然而，在2007年很多企業(yè)實(shí)質(zhì)上仍是按照舊準(zhǔn)則執(zhí)行的，按照10年攤銷，只不過換了一種說法，即“預(yù)計使用年限為10年”，同時沒有說明做出此判斷的依據(jù)?？梢?，我國企業(yè)的財會人員并沒有綜合考慮無形資產(chǎn)的使用期限，而是出于簡便仍然使用不被新準(zhǔn)則認(rèn)可的老方法。

2.壞賬準(zhǔn)備計提比例。2008年，國際金融危機(jī)復(fù)雜多變，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)急劇下滑，這給中國的實(shí)體經(jīng)濟(jì)帶來前所未有的沖擊。以在深市上市的公司來說，有90%的公司都在年報中披露了金融危機(jī)對本公司當(dāng)年業(yè)績的不利影響。2008年753家在深市上市的公司總共創(chuàng)造營業(yè)利潤999.12億元，同比2007年的1515.45億元下降了28.08%，2008年深市公司創(chuàng)造凈利潤959.85億元，較2007年的1324.64億元下降了27.54%。社會普遍猜測如此大幅度的宏觀跌幅是由金融危機(jī)給國內(nèi)帶來的不利影響所致。對企業(yè)的具體影響應(yīng)該反映在銷售額的大幅減少和應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬比例增大?？墒莾H有21家深市公司調(diào)整了會計準(zhǔn)備會計估計變更的，提高了應(yīng)收款的壞賬比例，僅占全部753家公司的2.79%。然而從公司在年報中對金融危機(jī)影響的披露來看，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這21家受到了影響?？梢?，財會人員在確定會計估計時，并沒有結(jié)合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢和企業(yè)的自身狀況。由此便知，一些針對會計估計的判斷很難做到合理、可靠、相關(guān)。

3.固定資產(chǎn)安全生產(chǎn)費(fèi)的計提比例。依照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以提取安全生產(chǎn)費(fèi)用和類似性質(zhì)的各種費(fèi)用，在所有者權(quán)益中的“盈余公積——專項(xiàng)儲備”單獨(dú)反映。根據(jù)財政部、安全生產(chǎn)監(jiān)管總局的相關(guān)規(guī)定，計提安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)以主營業(yè)務(wù)收入為計提基礎(chǔ)，但是我們看到仍有公司在2008年計提的金額超出了規(guī)定的計提比例，對會計估計的判斷違反了有關(guān)規(guī)定。

（三）會計政策變更與會計估計變更有失公允

由于會計信息具有影響利益分配的功能，因而通過會計估計變更與會計政策變更盈余管理進(jìn)而影響會計信息的問題一直是資本市場關(guān)注的重點(diǎn)。因此，資本市場上也不乏管理層通過政策與估計變更來達(dá)到不可告人目的的情況。許多虧損上市公司在首次出現(xiàn)虧損的年份，存在明顯的非正常調(diào)減盈余的會計處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度又通過管理應(yīng)計項(xiàng)目調(diào)增收益；更有企業(yè)利用自愿性會計政策變更進(jìn)行巨額沖銷?？梢?，管理層很看重會計政策變更與會計估計變更能夠帶來的“良好效果”，進(jìn)而通過利用會計政策變更與會計估計變更來達(dá)到盈余管理甚至操縱利潤的目的。援引深交所有關(guān)負(fù)責(zé)人的話語：“一些上市公司在會計實(shí)務(wù)中濫用會計變更的情形仍然十分嚴(yán)重。個別公司甚至濫用會計估計變更進(jìn)行巨額沖銷，在臨近年度報告披露之際進(jìn)行業(yè)績大變臉，市場影響非常惡劣。”

二、我國會計職業(yè)判斷的問題剖析

通過分析上述的我國會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀，得出了如下結(jié)論：我國會計職業(yè)判斷的現(xiàn)狀是不容樂觀的，由于財會人員對職業(yè)判斷的把握不到位，使得財務(wù)報表無法給報表使用者提供相關(guān)、可靠的高質(zhì)量會計信息。究其原因可從以下方面論述：

（一）財會人員的綜合素質(zhì)不高

當(dāng)今，在會計變得越來越重要的時候，我們對財會人員綜合素質(zhì)的要求也越來越高?，F(xiàn)在的財會人員，不能只會做賬，還要懂得經(jīng)濟(jì)、法律等方面的相關(guān)知識，要能夠在錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中做出合理、正確的職業(yè)判斷?？墒?，我國的財會人員顯然沒有跟上時代的步伐，表現(xiàn)在職業(yè)判斷意識和判斷能力兩個方面。

我國財會人員的職業(yè)判斷意識是長期以來逐漸形成的，而曾經(jīng)的會計制度對財會人員職業(yè)判斷意識的形成起了消極作用。原來的“會計制度”明確規(guī)定了各行業(yè)的會計科目，并對各科目的內(nèi)涵及其包括的內(nèi)容作了具體的解釋，而且對會計政策、會計估計的選擇和運(yùn)用也作了詳盡的限制性規(guī)定，我國的財會人員已經(jīng)適應(yīng)了簡單、機(jī)械的工作模式，不善于運(yùn)用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜和不確定性的經(jīng)濟(jì)事件，從而無法輕易地完成這種從機(jī)械到有機(jī)式思維方式的轉(zhuǎn)換，無法短時間內(nèi)養(yǎng)成會計職業(yè)判斷的思維習(xí)慣。還是拿上面提到的例子來說明。2009年，僅有26家非金融類上市公司（僅占3.37%）存在投資性房地產(chǎn)，其余全部采用成本模式計量，而滿足采用公允價值模式計量條件的企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。以2007年例，630家持有投資性房地產(chǎn)的上市公司分布于全國30個城市，其中僅廣東、北京和上海三個擁有活躍房地產(chǎn)市場的城市就占據(jù)234家。由于我國會計準(zhǔn)則對上市公司投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量并沒有強(qiáng)制要求，而我國財會人員的職業(yè)判斷意識又比較薄弱，習(xí)慣了長期以來使用的簡便方法，雖然客觀條件允許，但不愿更新思維方式，不愿改變過去墨守陳規(guī)的舊習(xí)。會計準(zhǔn)則中的那些可供選擇的會計政策也是依據(jù)各行各業(yè)的不同特色來制定和采用的，可是企業(yè)的會計人員卻沒有顧及到準(zhǔn)則制定者的用心良苦，千篇一律、不假思索地采用了最為簡單的會計政策，而置企業(yè)特點(diǎn)于不顧。那么為什么會出現(xiàn)會計政策選擇權(quán)利用不足的現(xiàn)象呢？歸根結(jié)底，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生還是源于我國財會人員職業(yè)判斷意識較弱。當(dāng)財會人員做出職業(yè)判斷的時候，往往出于簡便、易于操作的角度，卻很少考慮到如何做才能為廣大報表使用者提供相關(guān)、可靠的信息，如何才能做出更為合理的判斷。

會計職業(yè)判斷對財會人員的能力要求與日俱增。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，企業(yè)對財會人員的要求也是越來越高，僅僅會“做賬”的會計已經(jīng)不能滿足企業(yè)的發(fā)展。當(dāng)今社會中，一個合格的會計要懂得法律，在面對未決訴訟時，能夠判斷訴訟的勝或敗，能夠估計敗訴帶來的損失；一個合格的會計應(yīng)該懂得基本的估值技術(shù)，在企業(yè)合并時能夠?qū)Ρ缓喜⒎降墓蕛r值有個合理的估計；一個合格的會計應(yīng)該對宏觀經(jīng)濟(jì)有一定的嗅覺，可以預(yù)測企業(yè)在不同的整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中所受的影響。當(dāng)今資本市場對財會人員的要求越來越綜合化、全面化，而我國財會人員的能力卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到要求。在一些上市公司的財務(wù)報表中，可以發(fā)現(xiàn)不少明顯的會計處理方面的錯誤。例如某上市公司在2008年的年報中出現(xiàn)了以下問題：第一，會計處理有誤?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，對于未決訴訟，符合債務(wù)條件的應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，可是該公司計提的預(yù)計負(fù)債全部在法院判決生效后，根據(jù)判決金額來確認(rèn)，也就是確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的時點(diǎn)出現(xiàn)了嚴(yán)重的錯誤。第二，該公司根據(jù)債務(wù)重組取得的利得來沖銷預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回營業(yè)外支出。這樣的會計處理和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求是嚴(yán)重不符的。這些錯誤的發(fā)生源于財會人員對會計準(zhǔn)則的理解不到位，或者說由于能力的有限沒有能夠做出正確的會計職業(yè)判斷。

（二）會計職業(yè)判斷成為管理層進(jìn)行盈余管理的工具

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施擴(kuò)展了會計職業(yè)判斷的彈性空間，各種會計處理方法選擇自由度的擴(kuò)大在一定程度上為企業(yè)利用會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理提供了空間。那么，管理層為什么要通過會計職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理呢？動機(jī)是多種多樣的。首先，管理層盈余管理后的數(shù)字更有利于企業(yè)利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)財富的最大化。企業(yè)穩(wěn)定的經(jīng)營、優(yōu)良的業(yè)績有利于股價的穩(wěn)定上漲、籌措資金以便擴(kuò)大規(guī)模等等。為了保護(hù)廣大股民的利益，我國相關(guān)法律法規(guī)對上市公司的經(jīng)營和財務(wù)狀況做出了非常嚴(yán)格的規(guī)定，但是為了保住上市公司稀缺的“殼”資源，公司治理層、管理層不惜盈余管理甚至利潤操縱。國內(nèi)有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，上市公司預(yù)期每股收益小于但接近零時，以及預(yù)期凈資產(chǎn)收益率小于但接近10%時，會有強(qiáng)烈的盈余管理的利益驅(qū)動，對利潤進(jìn)行操縱使得每股收益大于零，或使凈資產(chǎn)收益率大于10%。另外，企業(yè)的經(jīng)營成果作為管理層的考核指標(biāo)，與管理層的個人利益密切相關(guān)。我國歷來有“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的說法，企業(yè)管理層希望能夠通過利潤操縱來完成當(dāng)年的指標(biāo)而獲得獎金、期權(quán)等利益，另一方面在出現(xiàn)利潤的超額增長時，又希望能夠通過一些手段來進(jìn)行利潤平滑，以傳遞企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的信號，也為下一年順利“完成任務(wù)”做出鋪墊。下面來分析一下，我國企業(yè)是如何通過會計職業(yè)判斷來進(jìn)行利潤操縱的。

會計準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地采用了公允價值。而財務(wù)報表所提供的信息在提高了相關(guān)性的同時，卻很難兼顧到可靠性。管理層通常通過這些需要運(yùn)用到公允價值的地方進(jìn)行盈余管理。債務(wù)重組、政府補(bǔ)助等非經(jīng)常性損益、關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組都是管理層盈余管理的慣用手段。在2008年，深圳市場共有145家上市公司發(fā)生了債務(wù)重組業(yè)務(wù)，產(chǎn)生42.5億元的收益；其中ST類公司有43家發(fā)生債務(wù)重組，產(chǎn)生收益37.6億。我們看到，ST類公司是債務(wù)重組的主要受益者，產(chǎn)生的收益占深市的比例高達(dá)88.6%。

2008年，在深市的753家上市公司中，通過債務(wù)重組扭虧為盈的公司就有20家，而且絕大多數(shù)都是ST公司，債務(wù)重組已經(jīng)成為公司進(jìn)行盈余管理的手段之一了。

（三）外部監(jiān)管力度不強(qiáng)

目前我國會計外部監(jiān)管主體眾多，但主體間缺乏分工合作，沒有很好地發(fā)揮外部監(jiān)管方面應(yīng)有的作用，更沒有形成監(jiān)管合力。會計師事務(wù)所、審計署、稅務(wù)局對各自監(jiān)管的部分并沒有一個明確的規(guī)定，導(dǎo)致了一些重復(fù)審計、重復(fù)監(jiān)管，造成人力、財力的浪費(fèi)，例如對于國有企業(yè)，每年都會有會計師事務(wù)所、稅務(wù)局和審計署至少三家單位對其進(jìn)行審計，而進(jìn)行審計的領(lǐng)域也多有重復(fù)，這會給財會人員帶來很大的工作量，而監(jiān)管的多家單位也經(jīng)常會因多重審計而減輕自己應(yīng)負(fù)的責(zé)任，這樣便造成了這樣一種現(xiàn)象：一些會計領(lǐng)域重復(fù)審計，而剩下一些會計領(lǐng)域無人問津。國家財政部雖然被明確規(guī)定為會計的管理機(jī)構(gòu)，但因缺乏足夠的人力、物力，沒有專門機(jī)構(gòu)，沒有獨(dú)立的人員負(fù)責(zé)，而且監(jiān)查的覆蓋面不廣，執(zhí)法監(jiān)查力量相對于普遍的會計違規(guī)現(xiàn)狀顯得過為薄弱。

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會計師事務(wù)所，作為對企業(yè)監(jiān)督的主要社會團(tuán)體，投資者信賴的審計部門，正在逐步發(fā)揮它的作用，但是與此同時暴露出的問題也使人擔(dān)憂。由“2009年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息”數(shù)據(jù)可以看到，當(dāng)前年齡在40歲以下注冊會計師所占全部比重大于67%，會計師事務(wù)所的人員構(gòu)成年輕化已經(jīng)成為一種趨勢，年輕的審計師固然有精力有魄力，可是他們經(jīng)驗(yàn)不足卻在一定程度上難以勝任復(fù)雜的工作。會計師事務(wù)所存在的另外一個問題是獨(dú)立性不能很好的保證，由于他們收入直接來源于客戶，使客戶滿意成了會計師事務(wù)所的首要任務(wù)，在這樣的前提下，會計師事務(wù)所很難做到公正、客觀、獨(dú)立。從來自上市公司的財務(wù)報告來看，2007年共有17家上市公司對長期資產(chǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)回處理①財政部會計司：“關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告”。，在2008年仍有9家公司轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)②財政部會計司：“關(guān)于我國上市公司2008年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則情況的分析報告”。，對于這樣錯誤的做法，會計師事務(wù)所并沒有給予及時的糾正，也沒有在審計報告中指出問題。

三、解決會計職業(yè)判斷問題的對策建議

通過上面的分析，本文認(rèn)為會計職業(yè)判斷現(xiàn)存的問題主要體現(xiàn)在人員素質(zhì)、管理層意圖和外部監(jiān)管等方面，下面分別將就這三個問題提出相應(yīng)的解決對策。

（一）提高財會人員綜合素質(zhì)

當(dāng)今社會對我國財會人員的知識結(jié)構(gòu)提出更高的要求。會計人員素質(zhì)的高低決定了其職業(yè)判斷能力，進(jìn)而決定了準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量和效果。因此，我們必須加大教育投入，培養(yǎng)具有企業(yè)價值管理與創(chuàng)造理念的懂理論、會實(shí)務(wù)、職業(yè)道德高尚的人才。對財會人員的教育可以大致分為兩個方面：以培養(yǎng)能力為目標(biāo)的學(xué)校教育和以強(qiáng)化能力為導(dǎo)向的繼續(xù)教育。

財會人員的專業(yè)知識是通過接受教育的方式獲得的，其中學(xué)校正規(guī)教育，即學(xué)歷教育，對財會人員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起著決定性的作用。大學(xué)是向社會輸送人才最為主要的渠道之一，學(xué)生的知識、能力、道德水平很多是在這個階段塑造成的，為了能向社會提供勝任的財會人員，大學(xué)教育應(yīng)注重以下幾個方面的發(fā)展。第一，建立素質(zhì)型人才的培養(yǎng)模式。由于歷史、社會等的原因，我國現(xiàn)行的教育體制為應(yīng)試型教育，可是這樣的教育體制培養(yǎng)出的人才并不能滿足社會對人才的要求。而素質(zhì)型培養(yǎng)模式注重對人才綜合能力的培養(yǎng)，道德素養(yǎng)的修煉，使學(xué)生能夠更好地融入社會，滿足社會的要求。第二，高校的學(xué)科設(shè)置應(yīng)該更為合理，在強(qiáng)化專業(yè)課的同時，擴(kuò)大基礎(chǔ)課的范圍，提供廣泛且實(shí)用的選修課。第三，高校應(yīng)該注重學(xué)生的實(shí)踐環(huán)節(jié)。社會各用人單位普遍反映了一個問題：學(xué)生掌握的知識不靈活，走到工作崗位后不能較快勝任工作。對此，高校應(yīng)該提供給學(xué)生更多的校內(nèi)實(shí)踐環(huán)節(jié)，并盡可能地鼓勵學(xué)生在社會上實(shí)踐。現(xiàn)在，已經(jīng)有部分先進(jìn)的學(xué)校增加了會計實(shí)驗(yàn)課，模擬企業(yè)的會計經(jīng)營過程，讓學(xué)生體驗(yàn)實(shí)際工作的感覺，將所學(xué)理論知識與實(shí)踐更好的結(jié)合。高校還應(yīng)該鼓勵學(xué)生到社會上去積極實(shí)踐。每年的1月至4月都是各個會計師事務(wù)所最為忙碌的季節(jié)，他們也需要大量的助理人員，高校可以與這些會計師事務(wù)所合作，將學(xué)生推薦給用人單位，為學(xué)生提供具有針對性的指導(dǎo)等。

學(xué)生離開學(xué)校走向了社會，并不意味著學(xué)習(xí)生涯的結(jié)束。當(dāng)今社會在一個知識爆炸的時代，在這樣的大環(huán)境里，如果不繼續(xù)學(xué)習(xí)就很難保證做一名稱職的財會人員。在我國，2001年出臺了《企業(yè)會計制度》，2006年又頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而現(xiàn)在國際會計準(zhǔn)則又更新了，為了進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則趨同，中國的會計準(zhǔn)則跟進(jìn)的腳步也不會遙遠(yuǎn)。所以，會計準(zhǔn)則如此高頻率的變動意味著財會人員必將終身學(xué)習(xí)。財政部規(guī)定，高級和中級會計人員繼續(xù)教育的時間每年累計不少于68小時，其中接受培訓(xùn)時間每年累計不少于20小時，自學(xué)時間每年累計不少于48小時。在這樣的經(jīng)濟(jì)大背景下，僅僅幾十小時的學(xué)習(xí)時間是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，何況在這幾十小時內(nèi)又有多少是在為了滿足要求而為之呢？對于繼續(xù)教育，我們應(yīng)該使它的形式多樣化，而不僅僅拘泥于黑板與課堂。我們可以請資深的專家（如企業(yè)財務(wù)總監(jiān)、財政部的專家、高校的學(xué)者等等）為財會人員做講座，可以舉辦財會人員沙龍，在輕松愉悅的環(huán)境下探討學(xué)習(xí)，財會人員還可以報名網(wǎng)絡(luò)課堂，讓全國首屈一指的講課名師指點(diǎn)迷津。

（二）強(qiáng)化公司內(nèi)部監(jiān)督

一個有效的公司治理結(jié)構(gòu)能夠提高會計職業(yè)判斷的質(zhì)量，從而提高財務(wù)報告提供的會計信息的質(zhì)量。公司治理結(jié)構(gòu)會影響整個公司的經(jīng)營決策和經(jīng)營行為，企業(yè)發(fā)生的多數(shù)行為都是與其存在密切關(guān)系的，會計政策選擇行為也不例外。因此，公司應(yīng)完善其治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化獨(dú)立董事和審計委員會的監(jiān)督作用。具體可以從以下幾個方面入手：

第一，企業(yè)應(yīng)提高管理者持股比例。當(dāng)今的中國企業(yè)管理者持股比例較低，當(dāng)企業(yè)盈利時，管理者卻無法從自己辛勤的勞動成果中獲得報酬。這就導(dǎo)致了委托代理雙方的利益不一致，致使管理者很容易受到利益的驅(qū)動而做出追求立竿見影效果的短期決策，這樣的決策通常不利于企業(yè)長期的發(fā)展。那么從根源上解決這個問題的方法便是最大程度地使委托代理雙方的利益趨同——提高管理者持股比例。

第二，公司應(yīng)保持并增加一定數(shù)量的專業(yè)知識經(jīng)驗(yàn)豐富的并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事。由于獨(dú)立董事獨(dú)立于股東不在公司內(nèi)部任職，與公司或公司人員也沒有經(jīng)濟(jì)的或家庭的密切關(guān)系，獨(dú)立董事可以不受利益的局限而公平地對待全體股東、董事和經(jīng)理人員，維護(hù)全體股東和整個社會的權(quán)益?，F(xiàn)在很多企業(yè)在實(shí)質(zhì)上大股東具有很強(qiáng)的控制力時，他們受到利益最大化的驅(qū)動，做出的決定往往會導(dǎo)致小股東的權(quán)益受到侵害。獨(dú)立董事能夠一定程度上改善公司一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，并約束大股東的不正當(dāng)行為。獨(dú)立董事這種結(jié)構(gòu)更加穩(wěn)定、高效、安全，從而為企業(yè)帶來更好的經(jīng)營效益。

第三，建立健全董事會下屬的審計委員會。我國的審計委員會通常存在獨(dú)立性差、職責(zé)范圍不明確等諸多問題，為了使審計委員會能夠更好地發(fā)揮作用，首先可以從立法的角度完善，在相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律中明確審計委員會的獨(dú)立性、職責(zé)、權(quán)利與義務(wù)，從法律的角度承認(rèn)并明確審計委員會的權(quán)威，使審計委員會不再處于尷尬的境地，能夠真正地獨(dú)立起來。聘用具有較高專業(yè)素質(zhì)的審計委員會成員也是解決問題的重要對策。審計委員會的職責(zé)包括提議聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)，監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實(shí)施，負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通，審核公司的財務(wù)信息及其披露以及審查公司的內(nèi)部控制等?？梢钥闯鰧徲嬑瘑T會的工作，上要對股東大會負(fù)責(zé)，下要監(jiān)督內(nèi)部審計和財會部門，對外還要與相關(guān)監(jiān)管部門溝通。在這樣一個專業(yè)性、協(xié)調(diào)性、管理性要求很高的職位，沒有較高綜合能力的人是很難勝任的。目前許多上市公司審計委員會成員缺少這方面的綜合素質(zhì)，缺乏工作的魄力和創(chuàng)新精神。所以在聘用審計委員會成員時，應(yīng)注重財務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、溝通協(xié)調(diào)能力、職業(yè)道德素養(yǎng)和責(zé)任感等因素。

（三）加大外部環(huán)境約束

作為能夠?qū)嬄殬I(yè)判斷起到影響的因素之一，外部環(huán)境對會計職業(yè)判斷的影響可以從以下方面來積極引導(dǎo)。

第一，發(fā)揮市場的作用——大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者和中介市場。市場這只看不見的手，從有了商品交換開始就一直發(fā)揮著他強(qiáng)大的作用，我們應(yīng)該重視市場的力量，揚(yáng)長避短，讓他為我所用。市場帶來的一個現(xiàn)象是信息不對稱。身處局外的中小投資者與企業(yè)管理層所享有的信息是不對稱的。由于中小投資者無法獲得信息，加上他們并不具備處理信息的專業(yè)能力，使得中小投資者在證券市場上一直處于弱勢的地位。這些都是導(dǎo)致管理層做出不當(dāng)會計職業(yè)判斷的原因。大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者和中介市場可以一定程度上解決這一問題。當(dāng)中小投資者聯(lián)合起來形成機(jī)構(gòu)投資者時，他們便擁有了一定的規(guī)模和力量，可以借助這一力量獲得信息，尋求股東大會的話語權(quán)。當(dāng)信息變得更加透明時，機(jī)構(gòu)投資者和中介機(jī)構(gòu)這一社會力量便可以有效地監(jiān)督管理層做出正確、合理的職業(yè)判斷，由此提供更加可靠相關(guān)的財務(wù)信息供投資者做出決策。

第二，加大外部監(jiān)管力度。外部監(jiān)管體系應(yīng)按照“行業(yè)自律、政府監(jiān)督、法律規(guī)范”的思路，建立三位一體的監(jiān)管體系，即“行業(yè)自律為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)完善為準(zhǔn)繩”。行業(yè)自律應(yīng)大力提高職業(yè)人員的職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力，研究和完善職業(yè)機(jī)構(gòu)的組織形式和內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，構(gòu)造行業(yè)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)，強(qiáng)化行業(yè)制度建設(shè)和自律性監(jiān)管體系，加強(qiáng)職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，培育規(guī)范的審計服務(wù)市場。政府方面，作為主管會計工作的財政部門，可以利用行政管理的優(yōu)勢，對會計職業(yè)活動實(shí)施必要的行政監(jiān)察監(jiān)管，可以依法對社會各單位執(zhí)行會計法律法規(guī)情況及會計信息質(zhì)量進(jìn)行不同形式的抽查或檢查，有利于強(qiáng)化對會計人員行為的約束，保證會計信息的質(zhì)量。我國應(yīng)加強(qiáng)法制建設(shè)。對提供虛假會計信息或隨意變更會計政策和會計估計的違規(guī)者，明確規(guī)定其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任和具體懲罰措施，提高違規(guī)者的違規(guī)成本，保證會計信息的有用性和真實(shí)可靠性。

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