劉愛松

（廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣州 510300）

財(cái)政專項(xiàng)資金是指各級(jí)政府為了扶持、發(fā)展某項(xiàng)事業(yè)而專門設(shè)立的，具有專門來源和專門用途的資金（肖正蘭和張?jiān)讫垼?010）。凡屬財(cái)政公共資金都應(yīng)納入國家審計(jì)的范圍。隨著社會(huì)公眾對政府履行受托責(zé)任的要求越來越高，對財(cái)政專項(xiàng)資金的績效審計(jì)的要求也越趨嚴(yán)格。公眾對財(cái)政專項(xiàng)資金使用的要求最終表現(xiàn)為希望其發(fā)揮最大的效益，即希望投入的公共資金能夠物有所值（value for money）。財(cái)政專項(xiàng)資金績效審計(jì)從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面對財(cái)政專項(xiàng)資金的使用進(jìn)行評價(jià)，是因應(yīng)社會(huì)公眾要求加強(qiáng)政府受托責(zé)任的產(chǎn)物。和傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)不同，績效審計(jì)在審計(jì)對象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法的選擇上以及審計(jì)意見的形式上具有很大的靈活性，標(biāo)準(zhǔn)化程度低，需要審計(jì)人員根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行職業(yè)判斷，確定適用的審計(jì)方法、評價(jià)指標(biāo)及審計(jì)報(bào)告的具體形式和內(nèi)容?；诖?，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其頒布的《績效審計(jì)指南》中指出，績效審計(jì)究竟該如何操作應(yīng)當(dāng)由審計(jì)人員以單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目為基礎(chǔ)分別確定，這使得每個(gè)績效審計(jì)項(xiàng)目都是獨(dú)一無二的，一個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)方案無法套用到另一個(gè)項(xiàng)目上。而財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目種類繁多①據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，我國各級(jí)政府的專項(xiàng)資金有八大類108項(xiàng)，且涉及面非常廣（肖正蘭、張?jiān)讫垼?010）。，對其進(jìn)行績效審計(jì)就更加無法標(biāo)準(zhǔn)化。但績效審計(jì)畢竟是對審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面進(jìn)行評價(jià)的審計(jì)，即使審計(jì)項(xiàng)目千差萬別，其評價(jià)的目標(biāo)卻不會(huì)因此而有改變。作為一種績效審計(jì)，財(cái)政專項(xiàng)資金績效審計(jì)也是對特定對象的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價(jià)的審計(jì)，所以最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《績效審計(jì)指南》完全可以用于指導(dǎo)財(cái)政專項(xiàng)資金績效審計(jì)的操作，重要的是構(gòu)建財(cái)政專項(xiàng)資金績效審計(jì)的一般思路，使審計(jì)人員能在這個(gè)思路的指引下結(jié)合具體項(xiàng)目的特點(diǎn)有效執(zhí)行財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目的績效審計(jì)。

一、財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目是一個(gè)系統(tǒng)過程

財(cái)政專項(xiàng)資金是各級(jí)政府為達(dá)到專門目標(biāo)而撥付的款項(xiàng)，是政府履行公共管理責(zé)任的具體體現(xiàn)。政府通過對社會(huì)面臨的問題進(jìn)行分析，確定具體的項(xiàng)目目標(biāo)，撥付專門的資金，責(zé)成有關(guān)部門利用這些資金完成項(xiàng)目，最終達(dá)到預(yù)定目標(biāo)并解決所面臨的社會(huì)問題。為了順利達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)并最優(yōu)化項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性和效率性，政府還會(huì)建立相應(yīng)的規(guī)章制度對項(xiàng)目資金的使用進(jìn)行控制，經(jīng)辦方應(yīng)在這些規(guī)章制度的約束下承辦項(xiàng)目和使用資金，這包括計(jì)劃的制定、資金的分配，以及對項(xiàng)目的進(jìn)展進(jìn)行監(jiān)督和跟進(jìn)，直至最終完成項(xiàng)目。根據(jù)歐洲審計(jì)院（The European Court ofAuditors）的定義，專項(xiàng)資金通過項(xiàng)目運(yùn)行產(chǎn)生的直接產(chǎn)品或服務(wù)稱為產(chǎn)出（output）。此外，專項(xiàng)資金項(xiàng)目還會(huì)產(chǎn)生中期的后果（intermediate outcome）和長遠(yuǎn)影響（impact）。一個(gè)良好決策的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)通過其中期后果和最終影響解決原來促使政府設(shè)立該項(xiàng)目的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，達(dá)到政府履行其公共職能的目的。因此，財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目是一個(gè)有機(jī)的系統(tǒng)過程，這個(gè)系統(tǒng)過程可以用圖1表示。

按照系統(tǒng)的觀點(diǎn)，財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目從立項(xiàng)到啟動(dòng)，到項(xiàng)目的建設(shè)至結(jié)束，整個(gè)過程是一個(gè)環(huán)環(huán)相扣的有機(jī)整體。項(xiàng)目的設(shè)立是由于面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題導(dǎo)致的具體需求所致，項(xiàng)目的目標(biāo)在立項(xiàng)時(shí)就已明確，專項(xiàng)資金投入后，還需配合相應(yīng)的人力資源（承辦單位和上級(jí)負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的部門均需投入相應(yīng)的人力），它們要遵循適用的法律法規(guī)并制定必要的控制制度，對項(xiàng)目的運(yùn)行過程進(jìn)行控制，將投入的專項(xiàng)資金和人力資源轉(zhuǎn)化為具體的產(chǎn)出，并進(jìn)而轉(zhuǎn)化成中期和長期的后果，達(dá)到滿足目標(biāo)群體需求并最終解決所面臨社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題的目的，它們構(gòu)成一個(gè)系統(tǒng)的過程。在這個(gè)系統(tǒng)過程中需要投入的各種人力資源、財(cái)務(wù)資源（財(cái)政專項(xiàng)資金）和其他種資源、有關(guān)的法律法規(guī)和控制制度、項(xiàng)目的目標(biāo)群體、生產(chǎn)過程、產(chǎn)出和后果都是系統(tǒng)的構(gòu)成要素，它們相互作用和彼此依賴，共同決定系統(tǒng)的運(yùn)行結(jié)果。

二、系統(tǒng)觀點(diǎn)下財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目的3E評價(jià)

前面的分析中將財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目視作一個(gè)在一套內(nèi)部控制制度規(guī)范下投入專項(xiàng)資金解決特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題的系統(tǒng)過程，具有具體明確的目標(biāo)。對其進(jìn)行績效審計(jì)就是對項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性（即3E）進(jìn)行評價(jià)，把這種評價(jià)置于上述系統(tǒng)模型中就變得非常具體。

經(jīng)濟(jì)性的評價(jià)在于確定審計(jì)項(xiàng)目的成本是否控制在最低水平，它取決于投入要素的成本。要素成本的高低受要素采購控制制度的明顯影響，如果采購控制制度設(shè)計(jì)科學(xué)并得到有效執(zhí)行，投入要素的成本就能得到良好的控制，從而保證項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性。效率性審計(jì)則是對各種人力、財(cái)力和其他資源使用效率的評價(jià)，考察的是投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系，主要考慮給定投入的資源能否獲得更多的產(chǎn)出或者現(xiàn)有的產(chǎn)出能否以更少的投入來獲得。同樣，約束項(xiàng)目運(yùn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性對其會(huì)產(chǎn)生明顯的影響。效果性審計(jì)則是評價(jià)被審計(jì)對象實(shí)際取得的成績是否達(dá)到了預(yù)定的目標(biāo)，它需要將項(xiàng)目的產(chǎn)出、中期結(jié)果和影響與預(yù)定目標(biāo)進(jìn)行比較。因此，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價(jià)離不開對財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目運(yùn)行系統(tǒng)中各個(gè)要素之間關(guān)系的分析。Pillott等（1999）提出了一個(gè)評價(jià)框架，如圖2所示。

從圖2可以看出，Pillott等（1999）在評價(jià)效率性時(shí)，是將項(xiàng)目的投入與產(chǎn)出以及中期后果進(jìn)行比較來評價(jià)的。按照歐洲審計(jì)院（European Auditing Court）頒布的《績效審計(jì)手冊》的解釋，項(xiàng)目的產(chǎn)出是指政府項(xiàng)目利用所投入的資源提供的直接產(chǎn)品或服務(wù)，例如，政府可能啟動(dòng)一項(xiàng)針對某一培訓(xùn)項(xiàng)目，為此投入了一定數(shù)量的人力物力資源，則該培訓(xùn)項(xiàng)目提供的培訓(xùn)總課時(shí)和參加并通過培訓(xùn)考試的總?cè)藬?shù)即是產(chǎn)出；中期后果（intermediate outcome）又稱結(jié)果（result），是指政府項(xiàng)目的直接受益人在參加該項(xiàng)目后所產(chǎn)生的變化。例如，培訓(xùn)參加者在參加該培訓(xùn)項(xiàng)目后由于勞動(dòng)技能提高而找到了工作，這就是該培訓(xùn)項(xiàng)目的中期后果。

圖2還說明，Pillott等認(rèn)為，效果性應(yīng)該從項(xiàng)目的最終效果是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)來進(jìn)行考察。而一個(gè)項(xiàng)目的有用性和可持續(xù)性則應(yīng)從其最終效果（即影響）是否有效滿足了目標(biāo)群體的需求來進(jìn)行判斷。歐洲審計(jì)院對需求的解釋是相關(guān)群體所遭遇的問題或困難，是政府項(xiàng)目意圖解決的問題。如果政府項(xiàng)目能夠從根本上滿足目標(biāo)群體的需求，則意味著解決了導(dǎo)致該需求產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，從而該項(xiàng)目就具有長期性的效果。

三、系統(tǒng)觀點(diǎn)下財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目績效評價(jià)的兩種方法

前面依據(jù)系統(tǒng)觀點(diǎn)對財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目進(jìn)行的分析表明，財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目是一個(gè)在內(nèi)部控制系統(tǒng)約束下將投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出并產(chǎn)生中期和長期后果的系統(tǒng)過程，對財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目進(jìn)行績效審計(jì)應(yīng)該置于系統(tǒng)觀點(diǎn)下對該系統(tǒng)過程進(jìn)行分析。根據(jù)歐洲審計(jì)院頒布的《績效審計(jì)手冊》，績效審計(jì)的執(zhí)行有兩種基本的方法：一種是直接對績效進(jìn)行審計(jì)，另一種是對控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)。

在直接對績效進(jìn)行審計(jì)這種方式下，審計(jì)人員將審計(jì)聚焦于投入、產(chǎn)出、結(jié)果和影響等要素之間的關(guān)系分析。當(dāng)審計(jì)人員可以獲得合適的標(biāo)準(zhǔn)對投入、產(chǎn)出、結(jié)果和影響等要素的質(zhì)量、數(shù)量及成本進(jìn)行衡量時(shí)，直接對績效進(jìn)行審計(jì)就比較容易操作。這種審計(jì)策略的邏輯是：當(dāng)項(xiàng)目取得了令人滿意的績效時(shí)，其實(shí)施過程和內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題的風(fēng)險(xiǎn)是很低的。此時(shí)，其對內(nèi)部控制進(jìn)行的檢查僅限于結(jié)果未能令人滿意的方面，分析的重點(diǎn)是為什么內(nèi)部控制沒有防止這種不利情況的發(fā)生。

直接對績效進(jìn)行分析需要有具體合適的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但有時(shí)這種標(biāo)準(zhǔn)卻不能獲得，從而無法直接對績效進(jìn)行分析。此時(shí)可以采取對控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)的方法。這種方法的邏輯是：建立內(nèi)部控制的目的在于為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的最優(yōu)化提供合理的保障。這種模式下，審計(jì)須對內(nèi)部控制的各個(gè)要素進(jìn)行分析、檢查和測試。審計(jì)中常常要考慮如下問題：實(shí)施的控制措施是否與政策目標(biāo)相一致，政策目標(biāo)是否轉(zhuǎn)化為具有明確運(yùn)作目標(biāo)的操作計(jì)劃，是否對該運(yùn)作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行了計(jì)量，這種方法還需考慮實(shí)行的內(nèi)部控制是否提供相關(guān)、可靠和及時(shí)的信息，這些信息包括人力資源、財(cái)力資源和其他資源的投入、各種活動(dòng)的執(zhí)行（過程）和所產(chǎn)生的結(jié)果。產(chǎn)生的結(jié)果需要與運(yùn)作目標(biāo)進(jìn)行比較以評價(jià)其效果性。而當(dāng)二者存在差異時(shí)，就需要進(jìn)一步檢查是否采取了補(bǔ)救措施對操作計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整，以及對資源的配置與活動(dòng)的執(zhí)行進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中很少單獨(dú)采用一種模式，而是將兩種模式進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，以達(dá)到最好的審計(jì)效果。

〔1〕肖正蘭，張?jiān)讫?提高財(cái)政專項(xiàng)資金效益的審計(jì)思考.2010.http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/2441267.html.

〔2〕European Court of Auditors.2007.Performance audit manual.http：//eca.europa.eu/portal/pls/portal/docs/1/271275.PDF.

〔3〕Pollitt，C.，Girre，X.，Lonsdale，J.，Mul，R.，Summa，H.，and Waerness，M.，1999，Performance or compliance?Performance audit and public management in five countries.New York：Oxford University Press.

〔4〕INTOSAI.Auditing Standards Committee，Code of ethics and auditing standards.1995.http：//intosai.connexcc-hosting.net.

〔5〕INTOSAI.Auditing Standards Committee，Implementation guidelines for performance auditing.2004.http：//intosai.connexcc-hosting.net.