劉艷云

(河北政法職業(yè)學(xué)院,河北石家莊 050061)

論新建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的應(yīng)用

劉艷云

(河北政法職業(yè)學(xué)院,河北石家莊 050061)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的頒布,進(jìn)一步規(guī)范了施工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露,但也存在影響施工企業(yè)準(zhǔn)確執(zhí)行建造合同的因素。針對(duì)新舊建造合同準(zhǔn)則的差異及新建造合同準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題,應(yīng)采取積極有效的措施,強(qiáng)力推進(jìn)新建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用和執(zhí)行,以促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí),推動(dòng)施工企業(yè)良性發(fā)展。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;建造合同;施工企業(yè)

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》,新建造合同準(zhǔn)則對(duì)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范,對(duì)施工企業(yè)的管理提出了更高要求。目前我國(guó)的建筑市場(chǎng)上,合同雙方權(quán)利義務(wù)不對(duì)等,發(fā)包方故意拖延工程結(jié)算時(shí)間和拖欠工程款的現(xiàn)象還時(shí)有發(fā)生,這給施工企業(yè)全面推行建造合同準(zhǔn)則帶來(lái)了更大的困難。所以,施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的過(guò)程中面臨的難題與困惑,必須正確地研究和解決,只有這樣才能保證新建造合同準(zhǔn)則更好地得以執(zhí)行。

一、我國(guó)新舊建造合同準(zhǔn)則的對(duì)比

1.核算內(nèi)容有所改變

原建造合同第二條“由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度,因此,本準(zhǔn)則的主要問(wèn)題是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)完成的建造合同,應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“在一個(gè)會(huì)計(jì)年度完成的建造合同,應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”這一規(guī)定。原因在于建造合同往往需要很長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)完成,其開(kāi)工和完工時(shí)間通常分屬不同的會(huì)計(jì)年度。

2.收入計(jì)量有所差別

舊準(zhǔn)則規(guī)定,合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價(jià)款計(jì)量。新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容,新準(zhǔn)則規(guī)定合同收入應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容:(1)合同規(guī)定的初始收入;(2)因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。

3.收入、費(fèi)用的確認(rèn)有所改變

新準(zhǔn)則在收入、費(fèi)用的確認(rèn)方面增加了一些新的內(nèi)容。新準(zhǔn)則第二十六條:“使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費(fèi)用。”也就是說(shuō)在這種情況下,應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入或費(fèi)用。

4.成本核算變化

新準(zhǔn)則只對(duì)合同成本中的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用作了一些原則性的闡述,比舊準(zhǔn)則更簡(jiǎn)潔。此外,新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定,合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這一規(guī)定說(shuō)明可以資本化的借款利息可以計(jì)入合同成本。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。

5.財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于合同信息的披露有了新的要求

在對(duì)建造合同的信息披露方面,新準(zhǔn)則取消了對(duì)“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同金額”和“應(yīng)收款中尚未收到的工程進(jìn)度款”兩方面信息的披露。

二、施工企業(yè)執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則的意義

1.新建造合同準(zhǔn)則核算方法更符合企業(yè)的實(shí)際

新建造合同規(guī)定:在資產(chǎn)負(fù)債表日,建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。按照原施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度,企業(yè)在施工過(guò)程中工程結(jié)算收入是以業(yè)主確認(rèn)的計(jì)量支付證書(shū)為主,如果業(yè)主以各種原因不能及時(shí)計(jì)量的話,施工單位只能將已實(shí)際發(fā)生的成本留為未完施工,從而加大了利潤(rùn)的可調(diào)性、隨意性、風(fēng)險(xiǎn)性。建造合同準(zhǔn)則按完工百分比法確認(rèn)收入和成本,能更好地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)情況。

2.新建造合同準(zhǔn)則更符合謹(jǐn)慎性原則

在對(duì)預(yù)計(jì)項(xiàng)目合同虧損的處理上,按原施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度,企業(yè)只對(duì)實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的部分虧損進(jìn)行核算,對(duì)尚未完工部分的盈虧情況不作賬務(wù)處理。在執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則后,企業(yè)對(duì)虧損項(xiàng)目進(jìn)行了合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的計(jì)提,不僅反映已完工部分工程的虧損,還對(duì)未完工部分的虧損確認(rèn)到當(dāng)期損益,與原施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比更符合謹(jǐn)慎性原則。

3.新建造合同準(zhǔn)則有助于提升企業(yè)整體利潤(rùn)水平

根據(jù)建造合同規(guī)定,合同成本包括工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)五部分,這樣,企業(yè)每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)預(yù)計(jì)合同總成本進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí),這五部分的成本數(shù)額就要有比較詳盡的細(xì)目分配,并對(duì)這五部分成本的未來(lái)發(fā)生數(shù)額進(jìn)行預(yù)測(cè)。全面執(zhí)行建造合同之后,就需要項(xiàng)目部定期對(duì)預(yù)計(jì)合同總收入和合同總成本進(jìn)行調(diào)整,有助于公司掌握項(xiàng)目成本的真實(shí)情況。執(zhí)行建造合同,強(qiáng)調(diào)了成本信息傳遞的及時(shí)性和準(zhǔn)確性,強(qiáng)調(diào)了成本管理的過(guò)程監(jiān)控。項(xiàng)目成本控制信息傳遞及時(shí)了,過(guò)程控制搞好了,責(zé)任成本工作搞好了,利潤(rùn)也就自然而然地實(shí)現(xiàn)了。

三、施工企業(yè)執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則遇到的問(wèn)題

1.執(zhí)行新準(zhǔn)則存在的阻力

首先,執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則對(duì)公司及項(xiàng)目管理人員是一個(gè)全新的內(nèi)容,部分領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)人員對(duì)建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)沒(méi)有很好地理解和掌握,從而影響了建造合同準(zhǔn)則的正確執(zhí)行。其次,個(gè)別部門(mén)及其領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)核算的問(wèn)題,是財(cái)務(wù)部門(mén)的工作,與其他管理工作沒(méi)有關(guān)系。最后,由于執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則增大了相關(guān)部門(mén)的工作量,個(gè)別相關(guān)部門(mén)對(duì)此有些排斥,不能很好地配合財(cái)務(wù)部門(mén)執(zhí)行。

2.合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)問(wèn)題

(1)影響施工企業(yè)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總成本的外部因素。區(qū)域影響因素,各地物價(jià)水平的差異及市場(chǎng)的變化。施工企業(yè)進(jìn)入施工現(xiàn)場(chǎng)后,因?yàn)樾枨蟮淖兓?往往會(huì)引起當(dāng)?shù)夭牧蟽r(jià)格尤其是大堆料的價(jià)格變動(dòng)較大,造成施工企業(yè)難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本。由于征地拆遷、業(yè)主資金的供應(yīng)是否及時(shí)、關(guān)鍵工序的材料的供應(yīng)等問(wèn)題,對(duì)施工企業(yè)的工期影響較大,不確定因素的增多也加大了施工企業(yè)對(duì)合同總成本的預(yù)測(cè)難度。

(2)影響施工企業(yè)確認(rèn)合同預(yù)計(jì)總成本的內(nèi)部因素。施工企業(yè)自身的施工管理水平參差不齊,現(xiàn)場(chǎng)施工成本的控制水平差異,在一定程度上影響了合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)。

(3)完工百分比的確認(rèn)問(wèn)題。新建造合同準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用以下方法:累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例;已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例;實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。施工企業(yè)在確認(rèn)完工百分比時(shí)按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)計(jì)算。采用這種方法確認(rèn)完工百分比具有簡(jiǎn)單、可操作性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn),但是,成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系,以成本投入多少來(lái)反映完工程度往往會(huì)出現(xiàn)偏差。企業(yè)在施工過(guò)程中,有時(shí)會(huì)因質(zhì)量事故而增加返工成本,這時(shí)增加成本卻不能增加完工進(jìn)度;生產(chǎn)要素的價(jià)格變動(dòng)會(huì)引起成本投入的變化,但卻與完工程度關(guān)系不大;價(jià)值高、施工簡(jiǎn)單的部位,成本投入大,但其代表的完工程度不一定高;相反,價(jià)值不高卻費(fèi)時(shí)費(fèi)工的部位,其代表的完工程度卻不一定低。這些因素的存在導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)完工百分比時(shí)出現(xiàn)偏差。

3.已完工尚未結(jié)算的比例較大

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,施工企業(yè)期末的合同成本余額減工程結(jié)算余額如果大于零,則將其差額在報(bào)表的“存貨——已完工尚未結(jié)算款”中列示。大多數(shù)施工企業(yè)已完工尚未結(jié)算款在本企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大比重,達(dá)到總資產(chǎn)的比例為12%左右。行業(yè)人士都知道已完工尚未結(jié)算款的變現(xiàn)能力會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、盈利水平和未來(lái)的償債能力。因此,如不加強(qiáng)對(duì)已完工尚未結(jié)算款的管理,使資產(chǎn)及時(shí)變現(xiàn),控制已完工尚未結(jié)算的總量規(guī)模,勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)的效益。

四、建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)運(yùn)用中的建議

1.建造合同準(zhǔn)則內(nèi)、外應(yīng)用環(huán)境的協(xié)同改善

(1)國(guó)家應(yīng)加大力度,進(jìn)一步規(guī)范建筑市場(chǎng),嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批,要通過(guò)制定一系列法律法規(guī)來(lái)解決建筑市場(chǎng)中長(zhǎng)久存在的工程變更問(wèn)題與工程款拖欠問(wèn)題,保護(hù)施工企業(yè)的合法權(quán)益。

(2)施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平,積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化,借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算和報(bào)告制度,對(duì)合同收入和合同成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理與調(diào)整,建立健全企業(yè)內(nèi)部概預(yù)算、耗費(fèi)定額、會(huì)計(jì)核算制度、成本分析制度,提高測(cè)算水平,為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供準(zhǔn)確信息。

2.加強(qiáng)內(nèi)外審計(jì)監(jiān)督,防止人為操縱現(xiàn)象

(1)上級(jí)主管部門(mén)、財(cái)稅部門(mén)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下,加大對(duì)企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度,杜絕此類行為的發(fā)生。

(2)利用內(nèi)部審計(jì)部門(mén)、監(jiān)事會(huì)等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)加大監(jiān)督力度,避免股東與經(jīng)營(yíng)者之間因委托與代理關(guān)系而產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

(3)企業(yè)通過(guò)設(shè)計(jì)激勵(lì)性機(jī)制,把企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與經(jīng)營(yíng)者的收益結(jié)合起來(lái),提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,減少人為因素的影響。

3.強(qiáng)化管理,嚴(yán)格執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則

(1)加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理。實(shí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同的一個(gè)重要前提,就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂,保證建造合同的執(zhí)行,減小合同風(fēng)險(xiǎn),維護(hù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時(shí)流入。此外,施工部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過(guò)程的監(jiān)督管理,對(duì)因變更設(shè)計(jì)、非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得發(fā)包單位的簽認(rèn),以便財(cái)務(wù)部門(mén)及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入,真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

(2)提高對(duì)成本的預(yù)測(cè)與控制能力。施工企業(yè)應(yīng)利用實(shí)施建造合同的契機(jī),將成本預(yù)測(cè)與控制有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。目前施工企業(yè)應(yīng)深化目標(biāo)成本管理。目標(biāo)成本應(yīng)由會(huì)計(jì)部門(mén)會(huì)同行政管理、采購(gòu)、勞動(dòng)工資、工程和機(jī)電等有關(guān)責(zé)任部門(mén),根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),在對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真分析、研究的基礎(chǔ)上共同確定。

(3)做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。首先,應(yīng)建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢和清查制度;建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度;制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額;完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施,嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度,使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。其次,必須及時(shí)、系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記,對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理的預(yù)計(jì)。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限,不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。

(4)提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則很大程度上依賴于財(cái)務(wù)人員對(duì)合同總收入、總成本的判斷力與預(yù)測(cè)力,同時(shí)要求對(duì)工程項(xiàng)目比較了解,因此《建造合同》準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開(kāi)高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出社,2006.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[3]中鐵建總公司培訓(xùn)教材.施工企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

On the Application of New Construction Contract Standards in Construction Enterprises

LIU Yanyun

(Hebei Professional College of Political Science and Law,Shijiazhuang,Hebei 050061,China)

The promulgation ofAccounting Standards f or Enterprises No.15-the Construction Contracts has further standardized the accounting treatment of construction and related business information disclosure.But there are some factors to affect the accurate execution of construction contract in construction enterprise.To deal with the differences between the old and new criteria of the construction contracts and the problems in applying the new construction contract criteria,effective measures should be taken to powerfully promote the application and execution of the new construction contract criteria,so as to advance the implementation of accounting standards,and push forward the healthy development of construction enterprise.

new accounting standards;construction contract;construction enterprise

F23

A

1008-469X(2011)02-0051-03

2011-01-18

劉艷云(1973-),女,河北石家莊人,經(jīng)濟(jì)師,會(huì)計(jì)師,主要從事財(cái)務(wù)管理研究。