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現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性及改進(jìn)措施

2011-04-12 20:23:35
關(guān)鍵詞:現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表

張 鵬

(蘭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院,蘭州 730070)

我們正處在一個(gè)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)飛速發(fā)展的新時(shí)代。新經(jīng)濟(jì)的最重要的特征是社會(huì)財(cái)富和價(jià)值的創(chuàng)造主要靠人的智慧和知識(shí);是到處可見(jiàn)的采用高新技術(shù)的創(chuàng)新精神??梢哉f(shuō),新的觀念、新的發(fā)明和新的發(fā)現(xiàn)不斷地改變著我們身邊的世界。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告作為立足企業(yè)、面向市場(chǎng)的一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng),當(dāng)然也要迎接并適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)的變革而不斷改變自己的內(nèi)容和表述形式?,F(xiàn)在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告原是工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展到20世紀(jì)30年代才從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)與報(bào)表的基礎(chǔ)上形成的。在資本市場(chǎng)產(chǎn)生并成熟之后,財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)市場(chǎng)所起的財(cái)務(wù)信息傳遞、幫助投資人進(jìn)行投資決策和促進(jìn)社會(huì)資源的有效配置的作用,是很獨(dú)特的,是不可替代的。但是,今天人類(lèi)已跨進(jìn)新經(jīng)濟(jì)社會(huì),財(cái)務(wù)報(bào)告在許多方面便顯得越來(lái)越不適應(yīng)了。一是財(cái)務(wù)報(bào)告與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不適應(yīng);二是財(cái)務(wù)報(bào)告為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,需要對(duì)它進(jìn)行重大的創(chuàng)新。事實(shí)上,自20世紀(jì)70年代以來(lái),現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式就遭受了大量的批評(píng)。

1 財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷

1.1 現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告缺陷的評(píng)述

1.1.1 《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》的評(píng)論

20世紀(jì)70年代,西德尼·戴維森在《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》第二章“財(cái)務(wù)報(bào)表——收益表和資產(chǎn)負(fù)債表”中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性有過(guò)深刻的描述,他認(rèn)為當(dāng)前(20世紀(jì)70年代)的財(cái)務(wù)報(bào)表以貨幣計(jì)量,并運(yùn)用歷史成本為主要計(jì)量屬性,這種模式存在著嚴(yán)重的局限,如:“現(xiàn)有的資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)價(jià)格變化所出現(xiàn)的復(fù)雜情況沒(méi)有得到反映”、“某些對(duì)于使用者決策有用的信息在財(cái)務(wù)報(bào)表上未能得到有效地反映等”。并特別提醒借助財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行決策的人們注意,財(cái)務(wù)報(bào)表主要反映過(guò)去的歷史,而決策是關(guān)系到未來(lái),過(guò)去僅是對(duì)未來(lái)的一種指導(dǎo)。

1.1.2 英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(huì)(ASSC)《公司報(bào)告》的評(píng)論

1975年,英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)委員會(huì)公布了一份名為《公司報(bào)告》的討論稿。該討論稿主要研究“公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)以及達(dá)到這些目標(biāo)的途徑”。討論稿認(rèn)為公司報(bào)告不僅包括基本財(cái)務(wù)報(bào)表,而且是“全面描述公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有信息的集合”。討論稿集中討論了三個(gè)方面:應(yīng)對(duì)外公布財(cái)務(wù)信息的公司的類(lèi)型;這些信息的主要使用者及其需求以及最有效滿足這些需求的報(bào)告形式。討論稿認(rèn)為現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的有用性因使用的計(jì)量基礎(chǔ)而受到局限。討論稿對(duì)歷史成本計(jì)量屬性提出了批評(píng),并對(duì)比分析了歷史成本、現(xiàn)行購(gòu)買(mǎi)力、重置成本、可變現(xiàn)凈值等幾種不同的計(jì)量屬性,結(jié)論是:任何一種單一的計(jì)量屬性都無(wú)法滿足使用者的所有需求。

1991年ICAS、蘇格蘭與威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)合作發(fā)布了一份討論稿《財(cái)務(wù)報(bào)告的未來(lái)模式》,這份討論稿對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的批評(píng)主要繼承和發(fā)展了MCRV的觀點(diǎn)。

1.1.4 納什對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)弊端的批評(píng)

美國(guó)學(xué)者漢弗萊·H.納什是未來(lái)會(huì)計(jì)這一新型增值會(huì)計(jì)系統(tǒng)的發(fā)明者和倡導(dǎo)者。在他的《未來(lái)會(huì)計(jì)——一種規(guī)范的增值會(huì)計(jì)方法》一書(shū)中,他創(chuàng)建了一種以?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)的新型的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式——未來(lái)會(huì)計(jì)。未來(lái)會(huì)計(jì)模式的創(chuàng)建是建立在納什對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)弊端的深刻理解的基礎(chǔ)上的。在納什看來(lái),傳統(tǒng)會(huì)計(jì)存在著種種缺陷和不足:傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不是一個(gè)單一的過(guò)程,而是許多過(guò)程的集合。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)未能對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的主要部分進(jìn)行確認(rèn),是不完整的。它也未能對(duì)它所確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)量。在向股東報(bào)告股東價(jià)值方面,它實(shí)際上是失敗的,這是因?yàn)樗狈ο嚓P(guān)性。它不是以決策為目的的,不能提供適當(dāng)?shù)男畔?,其設(shè)計(jì)沒(méi)有考慮主要用戶的需求。

1.2 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性

綜合上述對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的主要批評(píng),可以將現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性歸納為以下幾個(gè)方面:

(1)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息主要面向企業(yè)的過(guò)去。

(2)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息主要是企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

2015年12月,陽(yáng)光佳苑一期一條主管線突然崩裂,無(wú)法正常供暖。為盡快恢復(fù)供暖,陳建華脫掉棉衣,只穿著單薄的工作服,第一個(gè)跳進(jìn)臟水溝里更換主管線,刺骨冰冷的水凍得他瑟瑟發(fā)抖。經(jīng)過(guò)幾小時(shí)的搶修,才將管線安裝完成。

(3)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告僅提供物質(zhì)資源的信息而忽視了極為重要的人力資源及其他無(wú)形資產(chǎn)信息。

(4)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于嚴(yán)格。

(5)過(guò)分強(qiáng)調(diào)表內(nèi)確認(rèn)而導(dǎo)致使用者忽視表外披露。

(6)近年來(lái)公司對(duì)外報(bào)告設(shè)計(jì)的內(nèi)容越來(lái)越多,一方面有用的信息尚嫌不足,另一方面又有信息過(guò)載之虞。

2 改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的若干設(shè)想

在這種環(huán)境下,現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告勢(shì)必需要進(jìn)行改革。事實(shí)上,關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)一直是會(huì)計(jì)職業(yè)界研究的熱點(diǎn),也出現(xiàn)了大量的改進(jìn)建議和方案。

2.1 現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的建議

2.1.1 ASSC關(guān)于改進(jìn)對(duì)外報(bào)告的建議

ASSC的《公司報(bào)告》把財(cái)務(wù)信息的使用者分成7類(lèi),并列示了不同使用者之間的不同信息需求,在此基礎(chǔ)上得出結(jié)論:公司報(bào)告的基本目標(biāo)是把報(bào)告主體的資源同與業(yè)績(jī)的經(jīng)濟(jì)計(jì)量和與此有關(guān)的信息傳遞給具有正當(dāng)權(quán)利取得此類(lèi)信息并對(duì)他們有用的使用者。

《公司報(bào)告》對(duì)集中計(jì)量屬性進(jìn)行了分析,包括歷史成本、現(xiàn)行購(gòu)買(mǎi)力、重置成本以及可變現(xiàn)凈值,結(jié)論是任何單一的計(jì)量模式都無(wú)法滿足使用者的全部信息需求。為此,它建議對(duì)多欄式報(bào)表的可行性進(jìn)行深入的研究?!豆緢?bào)告》建議采用現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)。

2.1.2 ICAS關(guān)于改進(jìn)對(duì)外報(bào)告的建議

1988年發(fā)布的MCRV也首先討論了財(cái)務(wù)信息的使用者及其信息需求,它把財(cái)務(wù)報(bào)告使用者分為四類(lèi):權(quán)益投資者、債權(quán)人、雇員以及與企業(yè)有契約關(guān)系的集團(tuán),并列示了五種信息需求;MCRV對(duì)四種計(jì)量屬性——?dú)v史成本、現(xiàn)行重置成本、可變現(xiàn)凈值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行了分析。歷史成本和經(jīng)濟(jì)價(jià)值首先被排除在外。在現(xiàn)行重置成本和可變現(xiàn)凈值中,MCRV選擇了可變現(xiàn)凈值,這是因?yàn)榭勺儸F(xiàn)凈值是基于價(jià)值基礎(chǔ)。

2.2 筆者對(duì)改進(jìn)對(duì)外報(bào)告的建議

2.2.1 修正財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義

在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加面向未來(lái)的預(yù)測(cè)信息外,可考慮修正財(cái)務(wù)報(bào)表要素的流行定義——?jiǎng)h除定義中關(guān)于“由過(guò)去的交易和事項(xiàng)”這一提法,進(jìn)而放寬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)阻礙了許多對(duì)使用者有用的信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告。

在科技迅猛發(fā)展和金融創(chuàng)新與市場(chǎng)創(chuàng)新的新形勢(shì)下,一個(gè)企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的變化應(yīng)不限于已完成或已發(fā)生的交易或事項(xiàng),而應(yīng)在于風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否轉(zhuǎn)移。根據(jù)這一觀點(diǎn),對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義作必要的修改,既是必要的也是可能的。

2.2.2 增加非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告

著重增加非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告(FASB2001年3月發(fā)布的“改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——對(duì)增進(jìn)自愿披露的洞察”中認(rèn)為應(yīng)披露企業(yè)關(guān)鍵成功因素、企業(yè)的戰(zhàn)略與計(jì)劃、測(cè)度和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位產(chǎn)生不利影響的風(fēng)險(xiǎn)),特別是公司治理和發(fā)展的一些關(guān)鍵性信息,如公司治理和建設(shè)狀況的信息,公司發(fā)展前景的規(guī)范與預(yù)測(cè)。

雖然現(xiàn)行GAPP強(qiáng)調(diào),最重要、最相關(guān)和最可靠的信息應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。實(shí)際上,受確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)限制和貨幣計(jì)量屬性的困擾,不少最重要、最相關(guān)的信息卻被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。這就需要“披露”來(lái)補(bǔ)救。盡管有些信息不能用貨幣量化或不夠可靠,但應(yīng)當(dāng)看到,定性信息的相關(guān)性未必比定量信息遜色,非貨幣信息未必不比貨幣信息重要,能用貨幣計(jì)量的信息,其可靠性并不是絕對(duì)的。

2.2.3 轉(zhuǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告以成本計(jì)量為基礎(chǔ),基本上未能反映企業(yè)的價(jià)值,包括價(jià)值的形成與增值(Value added),未來(lái)可能將財(cái)務(wù)報(bào)告的編制從以成本為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)到以?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)上來(lái),在報(bào)告中擴(kuò)大雖不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),但對(duì)決策有用的信息。這就涉及傳統(tǒng)的計(jì)量屬性的變革。根據(jù)使用者的需要,我們既要在會(huì)計(jì)與報(bào)告上反映生產(chǎn)產(chǎn)品和取得資產(chǎn)所耗費(fèi)的成本,又要反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程和企業(yè)在某個(gè)時(shí)日的市場(chǎng)資本化價(jià)值。

2.2.4 充分披露財(cái)務(wù)報(bào)告信息——無(wú)形資產(chǎn)和人力資源的披露

由于像衍生金融工具、知識(shí)資本、人力資源等項(xiàng)目要么因不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義與確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn),要么因其不具有實(shí)物形態(tài)或非貨幣性,而一直被視為“表外項(xiàng)目”不加重視。事實(shí)上,一方面,是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的釋放使投資者、債權(quán)人及相關(guān)利益團(tuán)體迫切要求企業(yè)恰當(dāng)揭示有關(guān)信息,以求早作防范;另一方面,要在報(bào)表體系中對(duì)于上述事項(xiàng)加以確認(rèn)與計(jì)量。因此,鑒于當(dāng)前各方面條件尚未成熟,為解決信息使用者的燃眉之急,我們可以借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在金融工具問(wèn)題上的做法:首先著重解決相關(guān)信息的披露問(wèn)題,暫時(shí)繞過(guò)了確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題,然后,待相關(guān)時(shí)機(jī)逐漸成熟之后,再研究恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

2.2.5 增加人力資源報(bào)告

而人力資源會(huì)計(jì)的研究,解決人力資產(chǎn)與資本的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題,增加人力資源報(bào)告。知識(shí)經(jīng)濟(jì)是人才經(jīng)濟(jì)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,企業(yè)最具價(jià)值和最重要的資源是知識(shí)資本。知識(shí)經(jīng)濟(jì)依賴(lài)于知識(shí)和有效信息的積累、增值和實(shí)現(xiàn)。體現(xiàn)于人力資源和技術(shù)中的知識(shí)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化,使得人力資源的開(kāi)發(fā)、利用和管理,人力資源的成本和價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,收益和權(quán)益的分配成為會(huì)計(jì)的新課題,也就是要重新審視將人力資源納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系的必要性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資本的所有者在企業(yè)中扮演著越來(lái)越重要的角色,越來(lái)越大地影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展前景。在知識(shí)成為最稀缺的生產(chǎn)要素的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)的載體——人力資本所有者相應(yīng)地理應(yīng)成為企業(yè)剩余權(quán)益的索取者,與非人力資本的所有者共同分享企業(yè)的剩余索取權(quán),由此引發(fā)權(quán)益理論的修正:資產(chǎn)=財(cái)務(wù)負(fù)債+人力負(fù)債+財(cái)務(wù)資本權(quán)益+人力資本權(quán)益。目前的人力資源價(jià)值計(jì)量方法一般可分為貨幣計(jì)量法和非貨幣計(jì)量法。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量基本假設(shè)的限制,貨幣計(jì)量法一直占主流。主要通過(guò)未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)、企業(yè)未來(lái)收益折現(xiàn)以及非購(gòu)入商譽(yù)的計(jì)算和弗蘭霍爾茨的隨機(jī)報(bào)償價(jià)值的計(jì)算等方法來(lái)反映人力資源單個(gè)或整體的價(jià)值。而非貨幣計(jì)量方法則不十分重視。

2.2.6 淡化確認(rèn)與披露之間的界限

早期的財(cái)務(wù)報(bào)表,是直接根據(jù)日常記錄所編成。報(bào)表的內(nèi)容就是報(bào)表的項(xiàng)目,項(xiàng)目只不過(guò)是會(huì)計(jì)科目的重新分類(lèi)、匯總和排列。后來(lái)由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜,表內(nèi)陳述的內(nèi)容基本上屬于會(huì)計(jì)上的術(shù)語(yǔ)而不易為廣大投資人所理解。為了提高報(bào)表的易懂性和可使用性,于是增加了表外附注和附表,這一部分的出現(xiàn),同證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的報(bào)表提出補(bǔ)充的披露要求也是分不開(kāi)的。

3 結(jié)語(yǔ)

確認(rèn)與披露的最重要區(qū)別在于,確認(rèn)要遵守GAAP,披露則可不受GAAP的限制。我們應(yīng)淡化確認(rèn)與披露之間的界限。其實(shí)對(duì)于使用者來(lái)說(shuō),表內(nèi)確認(rèn)的信息與表外披露的信息具有同樣的信息含量,都有助于決策。那么我們就可以參考Wallman關(guān)于彩色報(bào)告模式的建議,提高信息披露的質(zhì)量并擴(kuò)大數(shù)量,增強(qiáng)披露的功能。

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