王曉燕

一、我國新會計準則中經(jīng)濟后果的表現(xiàn)

1.借款費用會計政策變更的經(jīng)濟后果

新準則規(guī)定，借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化；需要經(jīng)過相當長時間購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。存貨的借款費用一定條件下可以資本化對于生產(chǎn)周期長的行業(yè)影響較大，如果借款較多，執(zhí)行新準則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，這將大大降低這類企業(yè)當期的財務(wù)費用，提高企業(yè)當期的會計利潤。借款費用會計政策的變更，出現(xiàn)的經(jīng)濟后果是，不僅可以改善企業(yè)當期的會計利潤，也有利于改善企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績考核指標，提高經(jīng)營者擴大再生產(chǎn)的積極性。

2.長期股權(quán)投資會計政策變更的經(jīng)濟后果

新準則執(zhí)行后，將對原有投資進行重新分類和計量。首次執(zhí)行新準則時，尚未攤銷的長期股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益，這將導致上市公司2007年年初的留存收益減少。上市公司進行短期證券投資時，按照現(xiàn)行準則，只要報告期末沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當期收益，而新準則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價值入賬，賬面盈利就能直接計入當期收益，增加當期利潤，由此引起實施新準則帶來經(jīng)濟后果。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換會計政策變更的經(jīng)濟后果

新準則中規(guī)定，非資幣性資產(chǎn)交換在滿足一定條件時，應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換中引入了公允價值作為計量屬性，更能反映公司資產(chǎn)的真實價值，使交換產(chǎn)生利潤，產(chǎn)生了新的經(jīng)濟后果。

4.債務(wù)重組會計政策變更的經(jīng)濟后果

新準則中詳細規(guī)定了債務(wù)重組可能產(chǎn)生損益的幾種情況。第一，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益；第三，當債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。

二、我國會計準則經(jīng)濟后果產(chǎn)生的原因

我國會計準則的經(jīng)濟后果是十分明顯的，大量非公允的會計準則經(jīng)濟后果是促成會計準則頻繁修訂的主要原因。

1.對資產(chǎn)管理體制上政治因素過重

我國不存在真正意義上的對立利益集團，為各自集團的利益相互競爭的政治活動并不明顯。然而，在我國會計作為社會經(jīng)濟調(diào)控的工具，有著普遍性，這也是政治因素一種體現(xiàn)，具體主要體現(xiàn)在國有資產(chǎn)的管理上。國有資產(chǎn)的管理主要通過各級政府的國有資產(chǎn)管理部門實施，隨著政企分離，政府對國有企業(yè)的管理相對要少，但為了分清各自管理國有資產(chǎn)的責任，在會計上有著相應(yīng)的規(guī)定，諸如對企業(yè)壞賬準備金的提取，制定一種強制性的規(guī)則，而不是根據(jù)市場情況做出必要調(diào)節(jié)。雖然新會計準則使會計的相關(guān)職能有所減弱，但國有資產(chǎn)管理問題對會計政策的選擇仍有影響。

2.對報酬契約和債務(wù)契約約束過軟

在市場經(jīng)濟國家中，報酬契約和債務(wù)契約對管理者行為有著直接的影響，會計準則對這兩種契約的影響，是導致會計準則經(jīng)濟后果產(chǎn)生的直接原因。然而，在我國報酬契約和債務(wù)契約對管理者的約束、影響相對較小，這與我國企業(yè)公司化改造的程度和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有關(guān)。我國國有企業(yè)盡管按照現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)了公司化改造，但由于國有股占絕對優(yōu)勢，公司經(jīng)營者的任免是由政府相關(guān)機構(gòu)決定，上市公司經(jīng)理人員的年度報酬由當?shù)卣块T制定，債務(wù)契約方面，我國債務(wù)契約的行政特色濃厚，國有企業(yè)從國有銀行所獲得的債務(wù)有些是按照行政程序，通過當?shù)卣膮f(xié)調(diào)獲得的，這就決定了債務(wù)契約的軟約束。

三、新會計準則經(jīng)濟后果觀帶來的啟示

1.反復(fù)評估會計準則的經(jīng)濟后果

制定會計準則時所處的經(jīng)濟環(huán)境具有很大的不確定性，任何人無法準確地預(yù)測未來的按照無限理性的方式來制定會計準則。在我國會計準則的制訂過程中，只有樹立程序理性的思想對制訂會計確認、計量、記錄與報告規(guī)范，包括會計準則的立項、討論、評估和確定。會計準則的制訂程序應(yīng)是利益階層各方均能接受，財政部會計準則委員會應(yīng)對已頒布實施的會計準則的經(jīng)濟后果進行反復(fù)評估，及時評價已實施會計準則在宏觀和微觀層面產(chǎn)生的效果，評價其是否能夠產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)濟后果，及時修正已實施的會計準則中不完善或是不合時宜的規(guī)定。只有這樣，才能真正提高會計準則的資源配置效率，并保證會計規(guī)范的體系化和一貫化。

2.樹立和協(xié)調(diào)技術(shù)觀和經(jīng)濟后果觀

技術(shù)觀反映了準則制定的理性原則，經(jīng)濟后果反映了準則制定的可實施性和有效性，二者相輔相成、互相依賴。技術(shù)觀從技術(shù)的角度出發(fā)，認為會計準則是在財務(wù)會計理論指導下的、不受各利益階層所左右的、無歧視和無偏見的技術(shù)性規(guī)范，而經(jīng)濟后果觀認為，技術(shù)上完美的會計準則，因未能充分考慮利益階層的利益需求，未必能得到社會各界的廣泛認可而被執(zhí)行，所以在會計準則的制定上，應(yīng)特別注意考慮有關(guān)利益相關(guān)體各方的經(jīng)濟利益。事實上，技術(shù)觀下的會計準則在執(zhí)行過程中必然會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果，而經(jīng)濟后果觀下的會計準則也要遵循基本的技術(shù)規(guī)范。因此，經(jīng)濟后果觀不是對技術(shù)觀的全盤否定，而是要求在會計準則的制定過程中不能單純從技術(shù)角度出發(fā)把技術(shù)性作為唯一標準，還要盡可能的兼顧各方利益，并應(yīng)側(cè)重考慮會計準則對社會相關(guān)各方經(jīng)濟利益的影響，從而達到兩者的統(tǒng)一。

會計準則要與相應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)，對我國經(jīng)濟環(huán)境的恰當分析和認識十分必要和緊迫。在我國研究和制定會計準則，應(yīng)該對經(jīng)濟環(huán)境進行全面、充分的調(diào)查研究和論證，否則，將會影響到所制定會計準則的科學性、有效性和生命力，并可能導致負面的經(jīng)濟后果。

目前，國際會計準則是原則導向型的，它是以發(fā)達市場環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而我國的市場環(huán)境還不夠完善，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還有待提高，加上幾十年執(zhí)行統(tǒng)一會計制度的習慣性意識，完全采用原則導向會計準則是不現(xiàn)實的。因此，尚處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國，會計準則在今后一段時間內(nèi)，在繼續(xù)借鑒原則導向型國際會計準則的同時，保持原則導向與規(guī)則導向相結(jié)合，對某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的政策規(guī)定上，從中國的實際出發(fā)，制定具體、詳細的規(guī)則導向型會計準則，是我國市場經(jīng)濟順利發(fā)展之要求。