李晨霞

入世以來，我國經(jīng)濟正處在轉型期，如何進行預算會計制度改革、財政管理改革，使其與國際會計制度接軌，提高資金使用效率、降低成本，是每個進行獨立核算的單位所面臨的關鍵任務。收付實現(xiàn)制曾是事業(yè)單位的預算會計管理的重要工具，但隨著市場經(jīng)濟的變化，其不足和局限性開始日益突出。為了滿足新形勢下的需要，引入權責發(fā)生制核算基礎已成為必然趨勢。

一、事業(yè)單位采用權責發(fā)生制的必然性

1.事業(yè)單位市場化發(fā)展的成本核算要求。為了保證事業(yè)單位可以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，應強化其成本核算，加強資金的統(tǒng)籌規(guī)劃。這就要求事業(yè)單位應對其收、支和結余的真實情況進行縝密的核算。這就在客觀上需要事業(yè)單位對其內(nèi)部錯綜復雜的業(yè)務所包含的收、支、結余和應該由當期負擔的債務和享有的債權事項通過權責發(fā)生制確認基礎進行核算。只有這樣才能真實的反映和披露一個單位當期的債權債務、或有事項等財務信息，并對事業(yè)單位的財務狀況進行有效監(jiān)督，真實完整的反映事業(yè)單位在各個會計核算期間各項業(yè)務成本，有效維護投資者和社會公眾的知情權。

2.有利于建立高效率的財政績效評價體系?，F(xiàn)正在實施的部門預算改革使得預算編制程序更加細化和透明，這在很大程度上減少了舞弊和腐敗發(fā)生的可能性。權責發(fā)生制的原則就是將責任和義務的實際發(fā)生作為會計計量確認的基準，大大降低了預算單位為了完成預算任務而操縱業(yè)務時間安排的可能性。為了確實完成各項預算業(yè)務就需要各個部門密切關注各種資源的實際消耗，即讓資金使用者更加關心財政資金的使用效率。同時，利用權責發(fā)生制作為計量標準可以更加明確公共部門所應承擔的相應責任，從而利于建立更加高效率的財政績效評價系。

3.為了能夠更好的分析當前實施政策的實時效果，來及時防范風險，事業(yè)單位只有采用權責發(fā)生制才能如實的反應出本會計期間發(fā)生的收入、支出、結余，以及應享有的債權和應承擔債務支出，當期的收入和成本支出匹配確認。事業(yè)單位作為國家資源的管理者，會計核算需體現(xiàn)出受托責任觀，收付實現(xiàn)制的核算基礎容易高估賬面的資產(chǎn)價值，低估負債，造成事業(yè)單位的績效考核不合理。

4.在過去的幾年里，我國的會計準則與國際會計準則基本做到趨同，但是事業(yè)單位的會計很難達到趨同。在各國事業(yè)單位都開始改革采用權責發(fā)生制后，在市場經(jīng)濟的浪潮下我國采用權責發(fā)生制的核算基礎已經(jīng)成為必然，當然可能會伴隨著事業(yè)單位的改革。

二、權責發(fā)生制在事業(yè)單位核算中的具體運用

1.固定資產(chǎn)從使用到清理處置期間，隨著固定資產(chǎn)的使用和損耗可能會造成許多資產(chǎn)的使用價值已經(jīng)相當于零，可賬面價值卻一點也未減少。再加上對于全民所有制的事業(yè)單位，其擁有數(shù)額龐大的國有資產(chǎn)，所以對其資產(chǎn)的使用情況和保值、增值情況的如實反映就顯得尤為重要。收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位為固定資產(chǎn)發(fā)生的全部支出計入資產(chǎn)負債表的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。這種核算基礎，不通過每月計提折舊把固定資產(chǎn)的損毀分攤到每月的費用中去，因此固定資產(chǎn)和固定基金賬面金額基本相等。權責發(fā)生制核算基礎下，具體依固定資產(chǎn)的不同確定預計的使用年限和凈殘值，選擇加速折舊法或者直線折舊法，從購置的次月起開始計提累計折舊，合理將損耗計算分攤到整個使用期內(nèi)并計入費用，客觀地反映了固定資產(chǎn)的新舊程度及固定資產(chǎn)的使用情況，這樣可以更加直觀系統(tǒng)的反映出事業(yè)單位所擁有的固定資產(chǎn)的原值、凈值，避免虛增資產(chǎn)。

2.事業(yè)單位現(xiàn)行的預算會計制度所設立的會計科目相對比較簡單，科目的劃分比較粗糙對有些經(jīng)濟往來的業(yè)務事項難以真實的反映。雖然其會計核算科目中也設置有“應收及預付款項”、“應付及預收款項”的核算科目，這些賬戶歸集的內(nèi)容大部分是與日?；顒佑嘘P的往來賬，并沒有囊括日常不以盈利為目的所產(chǎn)生的往來賬。單位的其他應收應付賬戶也只僅僅核算有日?，F(xiàn)金本期的實際收到和支出。為了可以更加完整、系統(tǒng)的反映事業(yè)單位的擁有的資產(chǎn)和應承擔的負債，應通過具體的四大往來賬戶進行歸集核算，按照權責發(fā)生制原則，記錄本單位的債權和債務，來體現(xiàn)單位的財務狀況及預測相關的財務風險。

3.事業(yè)單位的收入主要包括：財政補助收入、上級補助收入、事業(yè)單位依法組織的事業(yè)收入、財政專戶返還收入、及附屬單位繳款及其他收入。事業(yè)單位的收入的核算，對財政部已經(jīng)安排好用處的批準的預算計劃內(nèi)的款項和單位繳入財政專戶的預算以外的款項，應在核算的會計期間單位實行預算中按實際收到的金額入賬來確認單位擁有的資產(chǎn)，分別計入財政補助收入、事業(yè)收入和其他收入等相應賬戶，在年末采用權責發(fā)生制核算的把當期實際收到的金額和財政部門賬面的數(shù)目比對，對財政部門本年度應撥款而沒有撥出的款項，計入本年度的收入，確認應收財政部的賬款。下期在收到此款項時從貸方?jīng)_減上期確認的應收財政部得金額。

4.為了進一步加強對事業(yè)單位資金支出的核算，依權責發(fā)生制原則應對事業(yè)單位本期發(fā)生的應該支付而沒有付出的金額確認為當期的債務“應付賬款”。例:在期末還沒向員工支付的年終獎、福利費應依權責發(fā)生制核算原則在本期入賬，記錄債務，確認為應付職工薪酬或應付工資。單位借來的資金所發(fā)生的融資成本比如利息，在權責發(fā)生制的前提下，應依據(jù)雙方事先規(guī)定的利息分攤到每個月來確認而不是在實際支付的時候才確認。收付實現(xiàn)制下，會出現(xiàn)遞延確認收入和支出的情況。

三、事業(yè)單位會計核算采用權責發(fā)生制會遇到的問題及應對方法

1.因現(xiàn)金流量表的編制采用的是收付實現(xiàn)制，事業(yè)單位采用權責發(fā)生制會不會體現(xiàn)不出單位的現(xiàn)金凈流量。單位的現(xiàn)金流量表可通過對資產(chǎn)負債表調(diào)整分析來編制。

2.權責發(fā)生制核算基礎下難以對公共資產(chǎn)進行客觀地估值確認賬面價值從而進行后續(xù)的計量，主要體現(xiàn)在期初資產(chǎn)負債表的編制上，客觀的計量一些公共資產(chǎn)難度較大。具體公共資產(chǎn)如何計價，存在很大的主觀性。如:國有土地、圖書、公共設施和藝術品等。在確認國有資產(chǎn)的賬面價值過程中會遇到如下問題:如何介定和估值國有資產(chǎn);如何確定價值確認的時間和怎樣將資產(chǎn)的“公允價值”確認為“賬面價值”;如何將原先收付實現(xiàn)制中的賬面價值調(diào)整為權責發(fā)生制認定的金額等。

3.事業(yè)單位的市場化改革必然伴隨著核算基礎的改革，對于要完全自收自支的單位，核算基礎必然逐步和企業(yè)趨于相同；對于強調(diào)公益性質(zhì)的單位，核算更要求體現(xiàn)資金的使用效益。改革過程中可能會無據(jù)可依。政府可事先研究和事業(yè)單位權責發(fā)生制相關的法規(guī)，應充分考慮財務的全面預算管理。政府可率先選擇幾個單位試點，根據(jù)運行的效果來具體考察法規(guī)的制定，在試點時可先采用權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結合的辦法。在投資進行現(xiàn)金流量分析時，需要采用收付實現(xiàn)制來計算凈現(xiàn)金流量是否為正，進而來判斷投資的發(fā)現(xiàn)。這時需要事業(yè)單位編制好現(xiàn)金流量表，如實反映單位實際可動用的現(xiàn)金。

4.政府的預算體系會隨著核算基礎的改變而進行變革。這也是變更核算基礎的一大阻力。目前我國由財政部門進行總預算，行政單位和事業(yè)單位分別進行各自的核算。核算基礎的更改勢必要打破這個體系。我國政府可嘗試著建立一套主要具有總分類賬、管理、計劃的審核、支付、發(fā)放工資、收入、現(xiàn)金、會計報表八個子系統(tǒng)的財政國庫的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，統(tǒng)籌國庫的預算和實際的支出。