許栩

會(huì)計(jì)是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量還有許多與時(shí)代發(fā)展不相適應(yīng)的地方，如：會(huì)計(jì)計(jì)量未能真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，會(huì)計(jì)計(jì)量不考慮時(shí)點(diǎn)性、資產(chǎn)屬性，人為地對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的干預(yù)和扭曲，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，因此會(huì)計(jì)計(jì)量的科學(xué)性、真實(shí)性應(yīng)該在實(shí)踐中得到檢驗(yàn)、發(fā)展。

會(huì)計(jì)作為一門基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)學(xué)科，是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展。因此，可以毫不夸張的講，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。會(huì)計(jì)從最初簿記發(fā)展到今天的公允價(jià)值會(huì)計(jì)、現(xiàn)代企業(yè)管理會(huì)計(jì)、電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)的發(fā)展日新月異。

所謂會(huì)計(jì)計(jì)量是指用貨幣或其他量度單位計(jì)量各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其結(jié)果的過程。其特征是以數(shù)量（主要是以貨幣單位表示的價(jià)值量）關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在聯(lián)系，或?qū)?shù)額分配于具體事項(xiàng)。其關(guān)鍵，是計(jì)量屬性的選擇和計(jì)量單位的確定。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)計(jì)量的主要內(nèi)容包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本、損益等，并以資產(chǎn)（負(fù)債往往可稱為負(fù)資產(chǎn)，而所有者權(quán)益為資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)）計(jì)價(jià)與盈虧決定為核心。

資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值屬性決定其計(jì)量模式，不同的價(jià)值屬性應(yīng)采用不同的計(jì)量模式計(jì)量。如：反映歷史投入價(jià)值屬性應(yīng)采用歷史成本法；反映重置成本價(jià)值屬性的計(jì)量模式應(yīng)該是重置成本法；反映交換價(jià)值屬性應(yīng)該采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；反映在用價(jià)值屬性應(yīng)該采用現(xiàn)值計(jì)量法。換言之，價(jià)值屬性與其計(jì)量模式之間存在一致性、相關(guān)性，即價(jià)值屬性決定計(jì)量方法，不同計(jì)量方法體現(xiàn)出不同的價(jià)值屬性。現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式的缺陷在于：（一）根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)、負(fù)債定義，其計(jì)量的方法應(yīng)是現(xiàn)值計(jì)量法，而非公允價(jià)值計(jì)量，從而使資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值屬性與計(jì)量模式之間沒有形成邏輯上的關(guān)系；（二）現(xiàn)行的公允價(jià)值計(jì)量模式是以公允價(jià)值計(jì)量為主體，多種計(jì)量模式混合的綜合計(jì)量模式，已超出作為單一以市價(jià)計(jì)量模式的公允價(jià)值計(jì)量本身的范圍；（三）現(xiàn)行資產(chǎn)、負(fù)債的屬性是單一的，也就是說一種屬性用多種模式計(jì)量本身存在邏輯上的缺陷，必須對(duì)資產(chǎn)的定義進(jìn)行修正；（四）當(dāng)單項(xiàng)資產(chǎn)具有多種屬性時(shí)，應(yīng)該采用最能真實(shí)反映其價(jià)值的恰當(dāng)計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量；（五）由于價(jià)值屬性之間是平行關(guān)系、獨(dú)立關(guān)系，因此其計(jì)量方法之間也是平行關(guān)系、獨(dú)立關(guān)系，不存在任何替代關(guān)系，因此，不能用歷史成本法計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值替代資產(chǎn)的公允價(jià)值；（六）資產(chǎn)、負(fù)債具有時(shí)點(diǎn)性。即資產(chǎn)、負(fù)債在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同價(jià)值，因此采用各種計(jì)量方法計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值時(shí)，必須保證資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值在同一時(shí)點(diǎn)上，不同時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)、負(fù)債不具有可比性、可加性。

但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量并非完美無缺，與時(shí)代發(fā)展有很多不相適應(yīng)地方。首先，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)是動(dòng)態(tài)的，處于不斷變化之中，如果會(huì)計(jì)計(jì)量是靜態(tài)的話，那么其計(jì)量方法是否符合科學(xué)的邏輯；其次，人們常說公允價(jià)值是個(gè)筐，什么都可往里裝。從會(huì)計(jì)理論上講，公允價(jià)值的價(jià)值屬性是交換價(jià)值，實(shí)踐中采用了混合計(jì)量，從而使會(huì)計(jì)信息失真。具體表現(xiàn)在：

1.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值并非是企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)未予計(jì)量。這主要是因?yàn)?，首先自?chuàng)無形資產(chǎn)沒有具體形態(tài)，難以明確管理及貨幣計(jì)量；其次，現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)所取得的。即使企業(yè)擁有了某項(xiàng)未來經(jīng)濟(jì)利益，如果沒有明確的交易或事項(xiàng)，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值未能得到真實(shí)的反映。

2.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量所有者權(quán)益價(jià)值并非其真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，而是近似或者估算企業(yè)的清算價(jià)值。在現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量下，企業(yè)所有者權(quán)益價(jià)值即股權(quán)價(jià)值來自資本市場(chǎng)交易，在現(xiàn)行成本計(jì)量下，企業(yè)的所有者權(quán)益價(jià)值來自買價(jià)及相關(guān)費(fèi)用，在現(xiàn)值計(jì)量下，企業(yè)所有者權(quán)益價(jià)值來源于未來盈利水平，而與企業(yè)所有者權(quán)益的投入成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本無關(guān)，因此得不出資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益的結(jié)論。因此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債，是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營情況下，估算在企業(yè)現(xiàn)時(shí)的被清算價(jià)值，而并非現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值，因此其最終計(jì)量毫無意義。

3.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量利潤包含價(jià)值變動(dòng)形成利得或者損失，由于資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是所有者權(quán)益自身變動(dòng)，因此這種利得或者損失不能構(gòu)成所有者權(quán)益或者利潤。

4.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量沒有考慮時(shí)間因素對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量影響。歷史成本不考慮時(shí)間對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量影響，事實(shí)上，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)是動(dòng)態(tài)的，處于不斷變化之中，如果會(huì)計(jì)計(jì)量是靜態(tài)的話，那么其計(jì)量依據(jù)顯然不符合科學(xué)邏輯，其提供的會(huì)計(jì)信息并不真實(shí)、有用。公允價(jià)值采取復(fù)合計(jì)量，包括歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值計(jì)量等計(jì)量方法，其實(shí)也就是將不同資產(chǎn)的過去、現(xiàn)在、將來的價(jià)值累加形成資產(chǎn)價(jià)值，這種不區(qū)分資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)性的價(jià)值計(jì)量沒有任何意義。

5.現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量將凈資產(chǎn)等同于所有者權(quán)益。凈資產(chǎn)是指企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，所有者權(quán)益是指企業(yè)過去形成應(yīng)該歸屬所有者享有的經(jīng)濟(jì)利益。兩者之間在會(huì)計(jì)計(jì)量上并不完全相等，也并不是同一概念。事實(shí)上，上市公司的凈資產(chǎn)從來不等于所有者權(quán)益。

6.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的合并會(huì)計(jì)報(bào)表處理沒有考慮是否具有合法性、合理性。從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對(duì)外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況不符，實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)理論沒有很好的解決這一法律沖突與矛盾。

7.資產(chǎn)存續(xù)期間資產(chǎn)存在升、減值，人為規(guī)定計(jì)提折舊或者攤銷與客觀實(shí)際不符。

8.股本折溢價(jià)發(fā)行的會(huì)計(jì)處理使實(shí)收資本不等于股本。

造成這些會(huì)計(jì)計(jì)量弊端和缺陷的根源，主要是由于人為因素對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的干預(yù)和扭曲，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)計(jì)量中的穩(wěn)健性、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、相關(guān)性往往與會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性、客觀性相左。

2009年4月2日，美國財(cái)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（FASB）決定，放寬公允價(jià)值計(jì)價(jià)準(zhǔn)則，給予金融機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面更大的靈活性，由此放寬按公允價(jià)值計(jì)價(jià)（逐市計(jì)價(jià)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果會(huì)計(jì)計(jì)量依據(jù)所謂模型計(jì)量的話，那么會(huì)計(jì)的真實(shí)性、客觀性從何而來？

會(huì)計(jì)這門科學(xué)是在實(shí)踐產(chǎn)生的，應(yīng)該在實(shí)踐得到檢驗(yàn)、發(fā)展，而不是取決于人們的主觀臆斷和經(jīng)濟(jì)利益的需要。科學(xué)實(shí)踐表明，科學(xué)理論產(chǎn)生以客觀實(shí)際為基礎(chǔ)，以嚴(yán)密的邏輯推導(dǎo)形成知識(shí)體系，并在實(shí)踐中檢驗(yàn)、發(fā)展。因此，會(huì)計(jì)理論豐富發(fā)展、計(jì)量政策改變必然以客觀實(shí)際為基礎(chǔ)，與時(shí)代同行，否則，會(huì)計(jì)極容易成為牟利工具，從而影響會(huì)計(jì)發(fā)展的前途和命運(yùn)。