屈影

改革開放以來，隨著我國高等學(xué)校教育體制的不斷改革和深化，高校也逐漸參與到市場競爭中來。高校教育成本不僅是國家制定財(cái)政撥款標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，也是高校加強(qiáng)內(nèi)部管理，提高競爭能力的必然要求。目前我國高校實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》，它對高校教育成本核算沒有要求，并且由于其本身的制度缺陷，不能滿足實(shí)行教育成本核算的基本要求。2009年8月我國財(cái)政部印發(fā)了《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿），對現(xiàn)行的高校會計(jì)制度進(jìn)行了大幅的修訂和完善，為建立和完善高校教育成本核算奠定了良好的理論基礎(chǔ)。

一、現(xiàn)行高校會計(jì)制度下教育成本核算存在的主要問題

（一）固定資產(chǎn)不提折舊

目前，我國高等院校在資產(chǎn)使用過程中不考慮資產(chǎn)使用成本，現(xiàn)行的高校會計(jì)制度也沒有對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的要求。在收付實(shí)現(xiàn)制下，非經(jīng)營性固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而是在購入時一次性作支出處理。在該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢之前，固定資產(chǎn)賬戶余額反映的是學(xué)校固定資產(chǎn)的原始原值，在會計(jì)報(bào)表中無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，這樣就虛增了固定資產(chǎn)的原始價值，必然導(dǎo)致高估凈資產(chǎn)。因此，在政府部門進(jìn)行教育培養(yǎng)成本核算時得不到準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

（二）不區(qū)分資本性支出與收益性支出

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》中不區(qū)分收益性支出和資本性支出，只是按照業(yè)務(wù)當(dāng)期發(fā)生的金額全額列入教育事業(yè)支出。比如，對設(shè)備購置費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建、資金貸款利息支出等業(yè)務(wù)，未將這些資本性質(zhì)的支出按照受益期間進(jìn)行分配，而是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則，在款項(xiàng)付出時一次性計(jì)入當(dāng)期支出。這必然導(dǎo)致各期收入與成本無法在各期完全、準(zhǔn)確計(jì)入，因此無法進(jìn)行成本的合理配比，進(jìn)而統(tǒng)計(jì)出的教育成本數(shù)據(jù)與實(shí)際情況存在嚴(yán)重不符。

（三）資產(chǎn)信息不全面

現(xiàn)行的高校會計(jì)核算制度規(guī)定，國家對高校的基本建設(shè)投資的會計(jì)核算不執(zhí)行本制度，也就是說高校財(cái)務(wù)會計(jì)只核算教育事業(yè)活動。這就使得高校的基建資金要單獨(dú)核算。因此，高校事業(yè)經(jīng)費(fèi)會計(jì)報(bào)表不包括基本建設(shè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營的會計(jì)數(shù)據(jù)和信息，而基本建設(shè)會計(jì)報(bào)表中也不包含教育事業(yè)活動的信息。這樣，無論是財(cái)務(wù)會計(jì)還是基建會計(jì)都不能為高校教育成本核算提供完整的資產(chǎn)信息，無法滿足高校教育成本核算的需要。

（四）會計(jì)科目不適合

由于現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，其科目設(shè)置也不能反映權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。比如沒有設(shè)立固定資產(chǎn)備抵調(diào)整科目，無法計(jì)提折舊，使高校的固定資產(chǎn)核算始終停留在最初的原始價值，高校資產(chǎn)情況嚴(yán)重失真，也無法合理攤銷成本；只有支出科目，沒有成本科目，無法合理地揭示成本構(gòu)成等，這都是高校教育成本核算難題。

二、存在問題的原因分析

（一）會計(jì)基礎(chǔ)不適合高校教育成本核算

成本核算必然是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的，也就是要根據(jù)權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間來確認(rèn)收入和費(fèi)用，這樣才能準(zhǔn)確地反映各期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的成本情況。而目前我國高校實(shí)行的是《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》，它規(guī)定高等院校會計(jì)核算除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。由于高校的主要經(jīng)濟(jì)活動是事業(yè)性收支，所以收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)質(zhì)上成為高校最基本、最主要的會計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的收到或付出作為會計(jì)處理的依據(jù)。在收付實(shí)現(xiàn)制下應(yīng)付未付、應(yīng)收未收的款項(xiàng)均不做收支處理，這樣就容易造成收支不實(shí)，結(jié)余也就不能反映其實(shí)際情況，據(jù)以計(jì)算出來的高校教育成本也就不真實(shí)。

（二）會計(jì)主體多元化不能反映高校的整體經(jīng)濟(jì)活動

在現(xiàn)行的高等學(xué)校會計(jì)制度下，基本建設(shè)會計(jì)核算獨(dú)立于高校財(cái)務(wù)會計(jì)核算之外，這使得高校內(nèi)部形成兩個會計(jì)主體。而任何一個主體都不能反映會計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動，違背了會計(jì)主體原則，不能全面反映高校的資產(chǎn)負(fù)債情況及資金使用情況，也不能了解高校的整體經(jīng)濟(jì)活動，從而不能為高校教育成本核算提供完整的會計(jì)信息。

（三）會計(jì)科目設(shè)置不適應(yīng)高校教育成本核算的需要

現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度（試行）》將會計(jì)科目劃分為：資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、支出類五大類。沒有設(shè)置有關(guān)高校教育成本計(jì)算的會計(jì)科目。由于采用收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，不能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，依此設(shè)立的會計(jì)科目必然無法反映高校業(yè)務(wù)活動的發(fā)展變化，無法適應(yīng)高等教育大眾化與市場化的趨勢。因此，現(xiàn)行高校會計(jì)制度下設(shè)立的會計(jì)科目都無法滿足高校教育成本核算的需要。

三、《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）對教育成本核算的影響

（一）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計(jì)核算基礎(chǔ)，符合高校教育成本核算的需要

《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）的一項(xiàng)重大改變是：明確要求高等學(xué)校會計(jì)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，用收付實(shí)現(xiàn)制來彌補(bǔ)不足。將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相比可以明顯看出，權(quán)責(zé)發(fā)生制能更真實(shí)的反映一個單位的財(cái)務(wù)狀況，準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量會計(jì)期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的收入與所發(fā)生的費(fèi)用成本。但同時高校自身作為事業(yè)單位的特點(diǎn)決定其部分業(yè)務(wù)如財(cái)政撥款、捐贈收入、獎勵支出等還需采用收付實(shí)現(xiàn)制才更能達(dá)到其管理的需求。因此，高校會計(jì)制度只能采取修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。在同一體系中，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩類業(yè)務(wù)可以同時進(jìn)行，合并共存，既可以運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢報(bào)告資金用途，也可以利用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢進(jìn)行成本核算。

（二）計(jì)提資產(chǎn)折耗使高校資產(chǎn)價值真實(shí)，有利于高校教育成本準(zhǔn)確核算

根據(jù)《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）中的修正權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對固定資產(chǎn)（文物文化資產(chǎn)除外）計(jì)提折舊、對無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偝杀?。這樣就很好地克服了在收付實(shí)現(xiàn)制下高校固定資產(chǎn)因不計(jì)提累計(jì)折舊、無形資產(chǎn)也不攤銷而產(chǎn)生的無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，虛增高校資產(chǎn)價值的問題。并且，對固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折、對無形資產(chǎn)攤銷，分期合理地計(jì)入當(dāng)期成本，這與高校教育成本核算的配比原則是一致的，使高校能夠根據(jù)更加真實(shí)、準(zhǔn)確的會計(jì)信息來核算教育成本。

（三）劃分資本性支出和收益性支出，有助于高校教育成本的合理配比

在《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）中將高校的支出區(qū)分為收益性支出和資本性支出。一般來說，教師工資、辦公費(fèi)用等都是收益性支出，而購置設(shè)備、圖書以及房屋建設(shè)等支出都屬于資本性支出。將高等學(xué)校發(fā)生的收益性支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計(jì)入費(fèi)用，就可以真實(shí)地反映當(dāng)期消耗的各類資產(chǎn)的費(fèi)用，可以進(jìn)行教育成本的合理配比，也符合教育成本核算的要求。

（四）基建會計(jì)并入高校財(cái)務(wù)會計(jì)，使高校教育成本核算主體內(nèi)容完整

《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）將基建會計(jì)并入“大賬”，同時增加了相應(yīng)的會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表，符合了高校財(cái)務(wù)會計(jì)只有一個主體的會計(jì)原則，解決了多年來基建會計(jì)游離于高校財(cái)務(wù)會計(jì)之外且不易監(jiān)督與控制的困難。高?；〞?jì)與高校財(cái)務(wù)會計(jì)的并軌整合，使基建會計(jì)納入核算體系的會計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)、全面的反映高等學(xué)校的資產(chǎn)、債務(wù)和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動，實(shí)現(xiàn)了高校教育成本核算主體單一、完整的需求。

（五）改革完善會計(jì)科目，使高校教育成本核算便于操作

雖然在《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）中還沒有設(shè)置明確的教育成本核算科目，但對現(xiàn)行會計(jì)制度中的會計(jì)科目體系進(jìn)行了全面梳理和完善。新增了資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用等科目；精簡了凈資產(chǎn)類科目，專用基金只保留住房基金和留本基金，增設(shè)“基建工程”、“在建工程”等科目；改現(xiàn)行制度中的“支出”要素為“費(fèi)用”要素，明確了教學(xué)支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目內(nèi)容。為高校教育成本核算信息的分類與統(tǒng)計(jì)以及進(jìn)一步設(shè)置高校教育成本核算科目做了充分的準(zhǔn)備。

《高等學(xué)校會計(jì)制度》（征求意見稿）的改革符合高校教育體制改革的要求，對實(shí)行高校教育成本核算起到積極的促進(jìn)作用。因此，應(yīng)當(dāng)積極推行以征求意見稿內(nèi)容為基礎(chǔ)的新的高校會計(jì)制度，以期對為實(shí)行高校教育成本核算提供制度保障和實(shí)務(wù)指導(dǎo)。

[1]財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會計(jì)制度（試行），1998.

[2]財(cái)政部，教育部.《高等學(xué)校會計(jì)制度》征求意見稿，2009.

[3]范中艷.試論高等學(xué)校會計(jì)制度改革的必要性，甘肅科技，2009（21）.

[4]李淑霞，張佩玲.高等學(xué)校教育成本有關(guān)問題探討，教育財(cái)會研究，2005（1）.