任水林

一、CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義

1.國際審計(jì)準(zhǔn)則第6號《風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部控制》對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師對含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)”。

2.美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》第47號《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師無意地對含有重要錯(cuò)誤報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表沒有適當(dāng)修正的審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)”。

3.我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1996年底公布的第9號《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則－內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤和漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。

中外審計(jì)職業(yè)界對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識的側(cè)重點(diǎn)雖然有所不同，但相同的共識是：第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)廣義的概念，是審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性；第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)而產(chǎn)生，是審計(jì)意見出錯(cuò)的可能性；第三，審計(jì)因?yàn)閷徲?jì)責(zé)任的存在而存在。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性也叫審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性，是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在于一切審計(jì)活動(dòng)之中，是一種必然存在不可避免的審計(jì)現(xiàn)象，審計(jì)人員可以評估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平，但不能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。這是由審計(jì)職業(yè)的“判斷性”決定的。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不確定性也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性，是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體造成的損失或不利只是一種可能性。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中可能存在重要錯(cuò)誤報(bào)告或漏報(bào)；也可能不存在重要錯(cuò)誤后漏報(bào)；即使存在錯(cuò)誤或漏報(bào)，他可能會(huì)也可能不會(huì)被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)；或?qū)σ褜徲?jì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失，從而可能會(huì)也可能不會(huì)使審計(jì)人員受到追究。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對注冊會(huì)計(jì)師具有相當(dāng)不確定性。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性是指審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然是客觀存在的，但是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的總水平可以由注冊會(huì)計(jì)師的主觀努力，在審計(jì)中保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失的嚴(yán)重性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀地存在于審計(jì)活動(dòng)中，它總是與損失相聯(lián)系在一起，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同于企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，一旦審計(jì)損失產(chǎn)生，它不像經(jīng)營損失那樣僅僅在一個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)直接產(chǎn)生某方面的負(fù)面影響，而審計(jì)損失將會(huì)觸及社會(huì)上各方企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的利益，嚴(yán)重時(shí)可導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的破產(chǎn)倒閉，損失將是慘重的。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的類型

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤和漏報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?？山邮艿膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定，需要考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、審計(jì)失敗對會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。其中，審計(jì)失敗對會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能造成的損失大小又受所審計(jì)報(bào)表的用途、使用者的范圍等因素的影響。但必須注意，審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)足夠低，以使注冊會(huì)計(jì)師能夠合理保證所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表不含有重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）內(nèi)因

1.審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平。審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因。審計(jì)活動(dòng)是一種技術(shù)性很強(qiáng)的活動(dòng)，它不僅要求審計(jì)人員具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律知識和審計(jì)基本技能，還要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、較強(qiáng)的綜合分析能力、準(zhǔn)確的判斷力和相關(guān)的政策理論水平。

2.審計(jì)人員的職業(yè)道德、工作的責(zé)任心及職業(yè)關(guān)注。在實(shí)施審計(jì)的整個(gè)過程中，審計(jì)人員保持高度的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。縱觀所有注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)過失中，由于缺乏謹(jǐn)慎的工作態(tài)度和高度責(zé)任心，盲目接受委托、未嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行公務(wù)、擅自縮小審計(jì)范圍、簡化審計(jì)程序?qū)е聦徲?jì)結(jié)論錯(cuò)誤的不在少數(shù)。審計(jì)人員的職業(yè)品德低下。通常表現(xiàn)為：（1）注冊會(huì)計(jì)師未能以維護(hù)社會(huì)公共利益為執(zhí)業(yè)目標(biāo)，單純追求其自身收益的最大化；（2）與客戶存在利害關(guān)系，不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性；（3）根據(jù)個(gè)人感情、推測或偏見執(zhí)行業(yè)務(wù)、表達(dá)意見；（4）缺少一絲不茍的工作精神。

3.審計(jì)方法本身存在的缺陷。現(xiàn)代審計(jì)是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì)，所奉行的是成本效益相結(jié)合的原則，而這兩點(diǎn)本身就是允許一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在為前提的。在抽樣審計(jì)中，審計(jì)人員往往為了用有限的成本達(dá)到較高預(yù)期的效益，放棄相當(dāng)一部分的樣本資料，這就更加大了做出正確審計(jì)結(jié)論的難度。審計(jì)結(jié)果存在的誤差就不足為奇了。

（二）外因

1.審計(jì)活動(dòng)所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計(jì)活動(dòng)所處的法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境不理想是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)客觀原因?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，一方面確立了獨(dú)立審計(jì)的合法地位，另一方面也明確了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但是，我國的注冊會(huì)計(jì)師的恢復(fù)和發(fā)揮畢竟只有20多年，同國外300多年發(fā)展歷史相比，既缺乏成熟的理論、更缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加之法律、法規(guī)不健全，懲戒配套制度不到位、規(guī)范力度不夠，致使審計(jì)獨(dú)立性差，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識差、抗風(fēng)險(xiǎn)能力差。

2.現(xiàn)代審計(jì)對象的復(fù)雜性和審計(jì)范圍的拓寬。知識經(jīng)濟(jì)，經(jīng)濟(jì)全球化和中國加入WTO，使國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得復(fù)雜，同時(shí)也使審計(jì)的對象日益復(fù)雜化。隨著受托責(zé)任的發(fā)展，審計(jì)的范疇不斷擴(kuò)展，審計(jì)服務(wù)領(lǐng)域從財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證和管理咨詢擴(kuò)展到質(zhì)量的審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評估等，審計(jì)范圍的擴(kuò)展也給審計(jì)職業(yè)界帶來了新的風(fēng)險(xiǎn)和壓力。

3.政府和社會(huì)公眾審計(jì)的意見依賴程度日益提高以及對其認(rèn)識上的偏差。審計(jì)活動(dòng)作為現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的一個(gè)組成部分，越來越受到政府和社會(huì)公眾的認(rèn)可和重視并逐步對其產(chǎn)生依賴。審計(jì)結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟(jì)、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動(dòng)，小到影響居民的投資、理財(cái)。委托方對審計(jì)人員的要求越來越高、越來越細(xì)。這些都在一定程度上加大了審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，還需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所從本單位實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計(jì)準(zhǔn)備、實(shí)施和報(bào)告階段采取各種風(fēng)險(xiǎn)管理和控制對策，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)損失。

（一）創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的職業(yè)環(huán)境，注冊會(huì)計(jì)師才能在執(zhí)業(yè)時(shí)堅(jiān)守獨(dú)立、客觀、公正的原則，從而使審計(jì)質(zhì)量得以保證。但是從最近幾年發(fā)生的審計(jì)案例看，不少是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面及其注冊會(huì)計(jì)師，受到被審計(jì)單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心地出具虛假審計(jì)報(bào)告。一旦出現(xiàn)問題，就會(huì)使自己處于非常被動(dòng)的地位。因此，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)迫切需要一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化意識

隨著人們對審計(jì)期望值越來越高，審計(jì)人員的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，會(huì)計(jì)職業(yè)界將會(huì)更加關(guān)心如何采取有效的審計(jì)方法和程序，在降低審計(jì)成本的同時(shí)，高質(zhì)量地完成審計(jì)任務(wù)，并有效地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其損失。因此，審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，尋求積極有效的方法控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）提高從業(yè)人員素質(zhì)

首先，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)，樹立嚴(yán)謹(jǐn)踏實(shí)的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一件審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保審計(jì)質(zhì)量。

其次，注冊會(huì)計(jì)師要定期接受培訓(xùn)，不斷更新知識，提高分析、判斷、解決問題的能力，以造就一批同審計(jì)工作相適應(yīng)的具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能和文化水平的審計(jì)人員，從而達(dá)到主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

第三，借鑒別人的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，慎重考慮出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，千萬不可草率出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（四）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部良好的運(yùn)行機(jī)制，完善內(nèi)部的質(zhì)量控制制度

建立和完善審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量控制制度是減少舞弊、防范控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力保障。質(zhì)量控制是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制體系的重要組成部分。在該體系中居核心地位。各審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制和質(zhì)量的控制制度，建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度并嚴(yán)格執(zhí)行。嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量考核辦法、減少或消除人員誤差、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題，保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）運(yùn)用科學(xué)審計(jì)的方法，充分運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和工具，提高審計(jì)質(zhì)量

為有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，每個(gè)審計(jì)人員都要牢固樹立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識。而要真正防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵是提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，改進(jìn)審計(jì)方法，規(guī)范審計(jì)程序，監(jiān)督評價(jià)并重，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。在審計(jì)方法上，可以引進(jìn)目前最先進(jìn)的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用各種測試方法，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）加強(qiáng)分析性程序的運(yùn)用

分析性程序也稱為分析性復(fù)核，是審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中用于獲取有效審計(jì)證據(jù)的重要方法。與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表細(xì)節(jié)抽樣審計(jì)測試方法相比，正確運(yùn)用分析性程序，可以大大提高審計(jì)效率和質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，目前分析性程序在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用十分有限。一些審計(jì)人員對如何正確運(yùn)用分析性復(fù)核，以及如何對分析復(fù)核的結(jié)果進(jìn)行處理等問題，缺乏明確足夠的認(rèn)識，為此，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)盡快制定分析性程序運(yùn)用指南，加強(qiáng)分析性程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用，從而確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。