徐 晶

現(xiàn)行《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》自1998年1月1日施行以來(lái)，對(duì)規(guī)范中小學(xué)校會(huì)計(jì)核算、服務(wù)中小學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。近年來(lái)，隨著我國(guó)中小學(xué)校教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化，對(duì)中小學(xué)校的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求，現(xiàn)行《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》已經(jīng)滯后于公共財(cái)政體制改革和中小學(xué)校改革與發(fā)展的需要了，有必要在一些方面進(jìn)行修訂。

一、根據(jù)政府收支分類改革，改革會(huì)計(jì)核算的相關(guān)內(nèi)容

（一）政府收支分類對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響

政府收支分類改革，在收支的核算方面，尤其是支出核算方面，提出了深化的要求，要求在與政府總預(yù)算保持一致的前提下，進(jìn)一步細(xì)化經(jīng)濟(jì)分類核算，而功能分類的核算也因單位性質(zhì)的不同而有不同的細(xì)化要求，如教育部門，要求在強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)分類的同時(shí)進(jìn)一步細(xì)化功能分類核算。作為財(cái)政資金管理和使用的主要實(shí)體，廣大中小學(xué)校單位會(huì)計(jì)核算工作面臨新要求——如何適應(yīng)收支分類改革的要求。

（二）政府收支分類改革后，對(duì)中小學(xué)校會(huì)計(jì)核算的調(diào)整思路

政府收支分類改革后，財(cái)政部曾經(jīng)發(fā)文，對(duì)事業(yè)單位有關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。事業(yè)單位應(yīng)在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位應(yīng)在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。同時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)設(shè)置“財(cái)政撥款支出備查簿”，逐筆登記每一項(xiàng)財(cái)政撥款支出的具體情況，并反映每個(gè)會(huì)計(jì)期末的財(cái)政撥款結(jié)余情況。

而對(duì)于執(zhí)行《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的事業(yè)單位，由于《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中的收入類中的一級(jí)科目“教育經(jīng)費(fèi)撥款”、“教育附加撥款”科目都屬于財(cái)政補(bǔ)助收入，考慮到中小學(xué)校的特殊性，在《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》中將其都列為一級(jí)科目。但是隨著政府收支分類改革的進(jìn)行，這樣的設(shè)置顯得與收支分類改革中科目重復(fù)，并且分類混亂。

所以，建議在修訂《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》時(shí)，取消“教育經(jīng)費(fèi)撥款”（第401號(hào)科目）、“教育附加撥款”（第402號(hào)科目），重設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目。并在“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目。并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。在“項(xiàng)目支出”下可同時(shí)再按具體項(xiàng)目設(shè)置項(xiàng)目賬，進(jìn)行雙重復(fù)式核算。中小學(xué)校常用的“支出功能分類科目”的“項(xiàng)”級(jí)科目為“2050202小學(xué)教育”、“2050203初中教育”、“2050204高中教育”、“2050802教師進(jìn)修”、“2051003城市中小學(xué)校舍建設(shè)”等等。

“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，并在二級(jí)明細(xì)科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。支出經(jīng)濟(jì)分類主要反映政府支出的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和具體用途。如:工資福利支出，下設(shè)分設(shè)7款，基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金等。商品和服務(wù)支出下設(shè)分設(shè)30款，辦公費(fèi)、水費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等等。個(gè)人和家庭的補(bǔ)助，分設(shè)14款:離休費(fèi)、退休費(fèi)、住房公積金等等。其他資本性支出，分設(shè)9款:辦公設(shè)備購(gòu)置、專用設(shè)備購(gòu)置、交通工具購(gòu)置等等。還有對(duì)企事業(yè)單位的補(bǔ)貼債務(wù)利息支出、基本建設(shè)支出、貸款轉(zhuǎn)貸及產(chǎn)權(quán)參股、其他支出等等項(xiàng)目還有款級(jí)科目。

在“項(xiàng)目支出”下可再按具體項(xiàng)目、資金來(lái)源設(shè)置項(xiàng)目賬，進(jìn)行雙重復(fù)式核算。

在具體會(huì)計(jì)科目設(shè)置上，應(yīng)按政府收支分類代碼進(jìn)行設(shè)置，將常用的科目先設(shè)，為不常用的會(huì)計(jì)科目預(yù)留相應(yīng)代碼。

（三）對(duì)收支進(jìn)行雙重復(fù)式核算

會(huì)計(jì)核算進(jìn)行調(diào)整后，財(cái)務(wù)軟件應(yīng)具備了雙重復(fù)式支出核算功能。對(duì)任一筆經(jīng)費(fèi)支出，可以按單位性質(zhì)、收支性質(zhì)，進(jìn)行細(xì)化的功能核算、經(jīng)濟(jì)核算，可以直接在基本賬務(wù)反映每一項(xiàng)財(cái)政撥款支出的具體情況，并反映每個(gè)會(huì)計(jì)期末的財(cái)政撥款結(jié)余情況，減少登記“財(cái)政撥款支出備查簿”的環(huán)節(jié)。

以某學(xué)校為例:學(xué)校收到財(cái)政撥××小學(xué)10萬(wàn)元，小學(xué)教育專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)用于購(gòu)置學(xué)校電教室設(shè)備。此收入可記為:財(cái)政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出—小學(xué)教育（電教室設(shè)備設(shè)備購(gòu)置項(xiàng)目）10萬(wàn)元。該學(xué)校購(gòu)置一批電教室設(shè)備首付5萬(wàn)元。按新政府收支分類改革要求，則記為:事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—其他資本性支出—專用設(shè)備購(gòu)置（小學(xué)教育、電教室設(shè)備設(shè)備購(gòu)置項(xiàng)目）5萬(wàn)元。

如果財(cái)務(wù)軟件采納了新政府收支分類，通過(guò)預(yù)置的相關(guān)分類及雙重復(fù)式支出核算功能，中小學(xué)校將可以收支進(jìn)行對(duì)比，分析，實(shí)現(xiàn)部門預(yù)算、決算與財(cái)政總決算的全面對(duì)接，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算核算決算一體化。

二、按據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理的相關(guān)要求，改革會(huì)計(jì)核算的相關(guān)內(nèi)容

（一）對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊

為了真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值、合理確定教育成本，在修訂新的會(huì)計(jì)制度時(shí)，可以考慮對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。根據(jù)固定資產(chǎn)的具體情況，由財(cái)政部門匯同教育主管部門制定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，根據(jù)折舊年限計(jì)提折舊。

（二）按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)碼，設(shè)置固定資產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)明細(xì)科目

關(guān)于固定資產(chǎn)的定義，在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有所描述。固定資產(chǎn)是指使用年限在一年以上，單位價(jià)值在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過(guò)程中基本保持原來(lái)物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。包括房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)等。在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中明確主管部門可以根據(jù)本系統(tǒng)具體情況制定各類固定資產(chǎn)明細(xì)目錄。

而隨著固定資產(chǎn)管理細(xì)化和電算化的要求，這樣的分類已不能適應(yīng)固定資產(chǎn)管理和核算的需要。由于主管部門要求的分類不同，可能兩所學(xué)校的固定資產(chǎn)分類，從科目編碼上就有能不同，各個(gè)單位對(duì)專用設(shè)備與一般設(shè)備的分類也不盡相同，對(duì)某些單位是專用設(shè)備，對(duì)另一些單位又屬一般設(shè)備，如幻燈機(jī)，在學(xué)校為專用教學(xué)設(shè)備，在其他教育單位為一般辦公設(shè)備。另外，單位自己分類明細(xì)，編碼也多有重復(fù)，電腦與電腦微機(jī)就在專用設(shè)備與一般設(shè)備中重復(fù)出現(xiàn)。造成由于分類不同，不同單位之間固定資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)行對(duì)比，固定資產(chǎn)的清查、匯總也困難重重。

筆者認(rèn)為，國(guó)家目前有資產(chǎn)分類與代碼目錄的國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，這就是固定資產(chǎn)分類的權(quán)威。按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)碼進(jìn)行分類應(yīng)該適用于各個(gè)行政事業(yè)單位，在實(shí)務(wù)中要按照預(yù)算單位固定資產(chǎn)分類與代碼目錄（根據(jù)GB/T14885—2010摘編整理）作為固定資產(chǎn)卡片管理的分類依據(jù)更為可行。因該目錄將固定資產(chǎn)分為六大類:（1）土地、房屋及構(gòu)筑物（2）通用設(shè)備；（3）專用設(shè)備；（4）文物和陳列品；（5）圖書、檔案；（6）家具、用具、裝具及動(dòng)植物，每大類的分類非常細(xì)致清楚，比人為分類更科學(xué)、合理。由其對(duì)容易造成差異的分類項(xiàng)進(jìn)行了明細(xì)分類，對(duì)專用設(shè)備更是按行業(yè)類別分為醫(yī)療設(shè)備、文藝設(shè)備、體育設(shè)備、娛樂(lè)設(shè)備等等。另外，由于年終財(cái)政部組織的固定資產(chǎn)清查也是按國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的。所在按預(yù)算單位固定資產(chǎn)分類與代碼目錄進(jìn)行分類，可在固定資產(chǎn)實(shí)物管理軟件中自動(dòng)導(dǎo)出清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)，因日常就按此分類與代碼做賬，清查時(shí)就可事半功倍。

為加強(qiáng)會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)核算，在固定資產(chǎn)二級(jí)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置中，也建議按固定資產(chǎn)分類與代碼目錄設(shè)立。這樣口徑一致，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬可按固定資產(chǎn)實(shí)物賬提供的固定資產(chǎn)錄入單進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并可隨時(shí)與固定資產(chǎn)管理實(shí)賬進(jìn)行對(duì)賬，為固定資產(chǎn)核算、管理帶來(lái)極大的方便。

（三）將未達(dá)到固定資產(chǎn)金額標(biāo)準(zhǔn)的教學(xué)主要資產(chǎn)，按大批同類物資進(jìn)行管理

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定:“固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上、專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。

筆者認(rèn)為，所謂的大批同類物資，是根據(jù)單位的性質(zhì)和管理的需要，中小學(xué)校應(yīng)將主要教學(xué)用工具列為大批同類物資管理。

如學(xué)校的圖書大多都不足固定資產(chǎn)的單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而財(cái)務(wù)規(guī)則又將其作為固定資產(chǎn)的一個(gè)分類，考慮到學(xué)校圖書館的圖書具有“主要生產(chǎn)工具”的性質(zhì)，無(wú)論單價(jià)多少，是否批量購(gòu)買都應(yīng)屬于固定資產(chǎn)的范圍。而中小學(xué)校的課桌椅，也屬于主要教學(xué)用具，應(yīng)按“大批同類物資”進(jìn)行管理。

三、新增與國(guó)庫(kù)支付、工資津貼等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

在修訂會(huì)計(jì)制度，增設(shè)“零余額賬戶用款額度”會(huì)計(jì)總賬科目。負(fù)債類科目下增設(shè)“211應(yīng)付工資”、“212應(yīng)付地方（部門）津貼補(bǔ)貼”、“213應(yīng)付其他個(gè)人收入”科目。進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)核算。

此外，為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，在修訂《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》時(shí)，可以考慮將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”。適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，完善成本核算體系，同時(shí)兼顧預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)，完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，為今后政府會(huì)計(jì)改革的全面推進(jìn)積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。