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基于納稅年度的合理避稅途徑探析

2011-08-15 00:46:50河北遠(yuǎn)東通信系統(tǒng)工程有限公司梅東紅
財(cái)會通訊 2011年35期
關(guān)鍵詞:所得額所得稅納稅

河北遠(yuǎn)東通信系統(tǒng)工程有限公司 梅東紅

合理避稅是指企業(yè)法律允許的范疇內(nèi),通過對自身投資和經(jīng)營活動的籌劃和安排,盡可能通過降低稅負(fù)來實(shí)現(xiàn)利益的財(cái)務(wù)管理活動。本文主要針對企業(yè)所得稅相關(guān)問題進(jìn)行研究分析。

一、利用納稅年度進(jìn)行合理避稅的思路與途徑

(一)利用納稅年度合理避稅的思路 對于企業(yè)而言,其生產(chǎn)和經(jīng)營過程是一個(gè)持續(xù)存在和運(yùn)轉(zhuǎn)的過程,這個(gè)過程往往要持續(xù)很長的時(shí)間。但是對于財(cái)務(wù)核算而言,其要對企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動進(jìn)行分階段的核算,以便反映出企業(yè)在某一時(shí)間段內(nèi)的經(jīng)營成果。對企業(yè)狀況進(jìn)行核算的每一段階段就是一個(gè)會計(jì)期間,會計(jì)期間的持續(xù)時(shí)間和具體起止日期,并不是固定不變的,但是根據(jù)法律的一些特別規(guī)定,企業(yè)可以適當(dāng)?shù)膶?jì)期間進(jìn)行調(diào)整。我國稅法實(shí)施細(xì)則將公歷1月1日起至12月31日止的期間作為一個(gè)會計(jì)期間,企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算通常都按照這個(gè)起始點(diǎn)進(jìn)行核算,但是在特殊情況下,企業(yè)可以對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做例外處理。目前,企業(yè)可以做例外處理的情況主要包括以下幾種:第一,企業(yè)依照稅法規(guī)定的納稅年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額有困難的,可提出申請,報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,以本企業(yè)滿12個(gè)月的會計(jì)年度為納稅年度。第二,如果企業(yè)在某一納稅年度中開業(yè)或因合并、關(guān)閉等原因?qū)е缕湓谠摷{稅年度中的實(shí)際經(jīng)營期不為12個(gè)月,應(yīng)將其實(shí)際經(jīng)營期作為一個(gè)納稅年度來進(jìn)行會計(jì)核算。第三,企業(yè)在進(jìn)行清算時(shí),應(yīng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。如:當(dāng)企業(yè)的某一大宗交易處在兩個(gè)納稅年度交叉點(diǎn)時(shí),可根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,適當(dāng)推遲交易發(fā)生日,使之盡可能的發(fā)生在下一個(gè)年度,或?qū)⒉糠仲M(fèi)用提前在本年度體現(xiàn),將部分收入在下一個(gè)納稅年度反映出來,使應(yīng)交納的部分所得稅推遲到下年度繳納。

(二)利用納稅年度合理避稅的途徑 第一,對企業(yè)而言,首先要選擇好恰當(dāng)?shù)耐顿Y地區(qū)。2008年1月1日起實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%,國家對重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目,給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠,國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。此外,新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)自投產(chǎn)年度起可免征2年所得稅。對于企業(yè)來說,在設(shè)立之初選擇可以享受到以上優(yōu)惠政策地區(qū)或者選擇注冊可享受優(yōu)惠政策的企業(yè)類型,這樣就可在納稅年度之初就享受到稅收優(yōu)惠政策,顯著節(jié)省企業(yè)在新設(shè)之初的稅款支出。

第二,通過選用不同計(jì)價(jià)方法進(jìn)行籌劃。對于部分企業(yè)來說,采用不同計(jì)價(jià)方法對企業(yè)納稅的影響非常大,根據(jù)這種情況,企業(yè)可以靈活選用最為合算的方案進(jìn)行避稅。在企業(yè)設(shè)立之初,其正處于所得稅免稅期,獲得的利潤越多,得到的免稅額就越多。企業(yè)可通過選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料成本,以便降低企業(yè)當(dāng)前材料費(fèi)用,擴(kuò)大當(dāng)期利潤。反之,若企業(yè)正處于征稅期,其實(shí)現(xiàn)利潤越多,則需繳納的所得稅就越多,這時(shí)企業(yè)可選擇后進(jìn)先出法,將當(dāng)期材料費(fèi)用盡量擴(kuò)大以減少當(dāng)期利潤,推遲納稅期限。

第三,對資產(chǎn)計(jì)價(jià)與折舊項(xiàng)目進(jìn)行籌劃。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí),應(yīng)從折舊年限和折舊方法入手。折舊年限取決于企業(yè)固定資產(chǎn)的使用年限,通過縮短折舊年限的方法能夠加速成本回收速度,在使后期成本前移的同時(shí)使前期利潤后移。在稅率穩(wěn)定的前提下,遞延繳納所得稅相當(dāng)于取得了一筆遠(yuǎn)期貸款。目前,我國財(cái)務(wù)制度規(guī)定,企業(yè)可選擇平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等幾種固定資產(chǎn)折舊方法。這幾種方法相比,運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí),稅額最少,年數(shù)總和法次之,運(yùn)用直線法計(jì)提折舊時(shí),稅額最多。企業(yè)可根據(jù)自身情況,選擇最為合適的折舊方法,以起到遞延納稅時(shí)間的目的。

二、通過調(diào)整納稅年度進(jìn)行合理避稅的方法

(一)盡量推遲納稅期限 根據(jù)時(shí)間價(jià)值理論,延期納稅就等于為企業(yè)爭取到了一筆無息貸款,這筆款項(xiàng)能夠?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供更多的資金支持,從而使企業(yè)獲得更大的效益,這樣也就等于為企業(yè)節(jié)省了稅負(fù)。

第一,推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中,銷售收入的實(shí)現(xiàn)通常以發(fā)出商品并取得貨款憑證為依據(jù)。若該銷售事項(xiàng)發(fā)生在某月的月末或者某年的年末,則企業(yè)可通過將銷售行為延緩到次月或次年的方式來達(dá)到推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)的目的。企業(yè)在這里推遲的僅是納稅時(shí)間,而非推遲客戶購買時(shí)間或收款時(shí)間。

第二,推遲長期項(xiàng)目收入的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中,通常會涉及到很多長期項(xiàng)目,推遲涉及這些項(xiàng)目款項(xiàng)收入的實(shí)現(xiàn),能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約大筆稅款。具體到實(shí)踐中,企業(yè)可以對持續(xù)時(shí)間超過一年的建筑工程和加工項(xiàng)目按照完工進(jìn)度或完工量來進(jìn)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。由于完工進(jìn)度和完工量等指標(biāo)是企業(yè)能夠自主決定的,因而其可以在法律允許范圍內(nèi)盡量推遲收入的實(shí)現(xiàn),從而顯著節(jié)約稅款。

第三,推遲分期付款銷售的實(shí)現(xiàn)。一般情況下,以分期付款方式進(jìn)行銷售的商品,通常以合同約定的收款日期作為確定收入實(shí)現(xiàn)的期限。而在實(shí)際操作中,合同約定收款日期可以與具體實(shí)際收款日期不一致,企業(yè)經(jīng)過適當(dāng)?shù)牟邉澘梢栽诩皶r(shí)回籠資金的同時(shí)推遲收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間。

(二)合理選擇納稅年度 具體如下:

第一,選擇享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)年度。企業(yè)所得稅定期優(yōu)惠政策通常是從企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的年度開始計(jì)算的,企業(yè)如果從某一年度中間或末尾開始生產(chǎn)經(jīng)營,則該年度就為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的第一年。這就導(dǎo)致企業(yè)在第一年度內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營所得非常少,其享受減免稅政策的意義并不大。根據(jù)這一情況,企業(yè)在設(shè)立之初,應(yīng)選擇好享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)年度,盡量在某一年度開始之初設(shè)立企業(yè),以便充分享受第一年度的稅收優(yōu)惠政策。

[例1]A公司根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,可享受第一年至第三年免征企業(yè)所得稅,第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。該公司原計(jì)劃于2008年11月份開始生產(chǎn)經(jīng)營,當(dāng)年預(yù)計(jì)會有虧損,從2009年度至2014年度,每年預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額分別為200萬元、400萬元、500萬元、900萬元、1000萬元和1600萬元。從所得稅合理避稅的角度來分析,該企業(yè)應(yīng)盡量選擇在2009年度作為起享受優(yōu)惠政策的第一年。將2008年作為納稅第一年和將2009年作為納稅第一年,其負(fù)擔(dān)的稅負(fù)有很大的差別,詳細(xì)結(jié)算過程如下:

將2008年作為納稅第一年,則2008~2014年繳納所得稅總額為:(500+900+1000)*25%*50%+1600*25%=700萬元

將2009年作為納稅第一年,則2009~2014年繳納所得稅總額為:(900+1000+1600)*25%*50%=437.5萬元

700-437.5=262.5萬元

通過以上計(jì)算可知,將2009年作為納稅第一年可以為企業(yè)節(jié)稅262.5萬元。

(三)合理選擇清算日 根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)在清算當(dāng)年應(yīng)劃分為兩個(gè)納稅年度,從當(dāng)年1月1日到清算開始日為一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度,從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期間為一個(gè)清算納稅年度。清算日期的選擇,往往直接影響企業(yè)的所得稅負(fù),通過適當(dāng)?shù)募{稅籌劃,可有效少繳甚至不繳所得稅。

例2:B公司2010年1月1日至8月末,一直進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動,取得應(yīng)納稅所得額為20萬元,該公司適用稅率為25%,股東會于8月20日通過解散清算會議,并將9月1日作為清算日,開始進(jìn)行清算。自9月1日起至10月15日共發(fā)生清算費(fèi)用40萬元,清算所得為10萬元。選擇不同的清算日,對企業(yè)所得稅的繳納金額具有很大影響,下面以9月1日和12月1日為例,所得稅的詳細(xì)計(jì)算如下:

將清算日定為9月1日,B公司前8個(gè)月應(yīng)納所得稅為20*25%=5萬元,清算期間清算凈所得為負(fù)值,應(yīng)納所得稅為0,則企業(yè)2010年所得稅總額為5萬元。

將清算日定為12月1日,公司在尚未公告解散時(shí),把有關(guān)的清算準(zhǔn)備活動及費(fèi)用20萬元提前轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)經(jīng)營期間,并把生產(chǎn)經(jīng)營期間的應(yīng)納稅所得額抵充掉,則該公司當(dāng)年的應(yīng)納所得稅為:前8個(gè)月應(yīng)納稅所得額為20-20=0萬元,無需納稅,清算期間清算所得為負(fù)值,亦無需納稅,2010年合計(jì)應(yīng)納稅所得額為0。

通過合理選擇清算日,可以在同等情況下,為企業(yè)節(jié)省5萬元所得稅費(fèi)用。

(四)合理安排所得稅的預(yù)繳方式 《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定:“企業(yè)分月或分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí),應(yīng)按照月度或季度的實(shí)際利潤預(yù)繳;按照月度或者季度的實(shí)際利潤預(yù)繳有困難的,可按上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳,或按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定,該納稅年度內(nèi)不得隨意變更?!碑?dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額比上一納稅年度低時(shí),可按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳;當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額高于上一納稅年度時(shí),可上一年度應(yīng)稅所得額的1/12或1/4分期預(yù)繳所得稅。

例3:C企業(yè)2009納稅年度繳納企業(yè)所得稅1200萬元,企業(yè)預(yù)計(jì)2010納稅年度應(yīng)納稅所得額會有一個(gè)比較大的增長,每季度實(shí)際的應(yīng)納稅所得額分別為1600萬元、1800萬元、2000萬元、1500萬元。按照25%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算,該企業(yè)需要在每季度預(yù)繳企業(yè)所得稅分別為400萬、450萬、500萬、375萬。由于企業(yè)2010年度的實(shí)際應(yīng)納稅所得額比2009年度的高,且也在企業(yè)的預(yù)料之中。因此,企業(yè)可按上一年度應(yīng)稅所得額的1/4的方法按季度分期預(yù)繳所得稅。這樣,該企業(yè)在每季度只需要預(yù)繳企業(yè)所得稅300萬元,假設(shè)銀行活期存款利息為1%,每年計(jì)算一次利息,則企業(yè)可獲得利息收入:(400-300)1%9/12+(450-300)1%6/12+(500-300)1%3/12=1.75萬元。

(五)盡量將員工年終獎(jiǎng)合并在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行核算 根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定,如果納稅人是在2011年度獲得的2010年年終獎(jiǎng),應(yīng)并入2011年收入申報(bào)個(gè)稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定,對員工當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金,先除以12個(gè)月,再按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。但在某一納稅年度內(nèi),這種計(jì)稅辦法只允許使用一次。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)可通過將年終獎(jiǎng)控制在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)放的方式來避稅。具體到實(shí)踐中,企業(yè)可盡量減少季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等獎(jiǎng)金發(fā)放次數(shù),將這些獎(jiǎng)金歸入年終獎(jiǎng)范疇,在一個(gè)納稅年度內(nèi)一次性發(fā)放給員工,這樣就可以享受到年終獎(jiǎng)計(jì)稅核算的優(yōu)惠政策,降低企業(yè)代員工繳納的所得稅。

[1]宋媛媛:《企業(yè)籌資的納稅籌劃》,《武漢化工學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第5期。

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