中國礦業(yè)大學(xué) 馬悅

可供出售金融資產(chǎn)會計處理差異淺析

中國礦業(yè)大學(xué) 馬悅

可供出售金融資產(chǎn)的會計處理具有其獨特性，與以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有異同之處，尤其是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動與減值的會計處理需予以重點關(guān)注。本文著重從可供出售金融資產(chǎn)的兩類不同投資工具在確認(rèn)減值損失后公允價值上升時的會計處理入手，淺析兩種不同的投資工具賬務(wù)處理的差異產(chǎn)生的原因以及其賬務(wù)處理存在的不足。

一、可供出售金融資產(chǎn)不同投資工具的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”一級會計科目來核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，主要包括可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。以下就可供出售股票投資（權(quán)益工具投資）和可供出售債券投資（債務(wù)工具投資）在確認(rèn)減值損失后公允價值上升時的不同會計處理進(jìn)行初步分析。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債券投資，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但可供出售股票投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回。其具體賬務(wù)處理如下：

對于可供出售債券投資，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失（以原金額為限）

對于可供出售股票投資，原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回，

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積（以原金額為限）

但應(yīng)注意的是，在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的可供出售股票投資，發(fā)生的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

二、可供出售金融資產(chǎn)不同投資工具的核算方法

一是資產(chǎn)減值損失是損益類的科目，該科目期末要轉(zhuǎn)入“本年利潤”，從而影響企業(yè)的利潤總額。企業(yè)可以在業(yè)績好的年度計提資產(chǎn)減值損失，增加當(dāng)年的費用，從而減少利潤，在業(yè)績不好的年度，通過減值損失的轉(zhuǎn)回，減少當(dāng)期的費用，做大當(dāng)期的利潤，以達(dá)到預(yù)期的財務(wù)目標(biāo)，這樣企業(yè)就可以操縱利潤。為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失操縱利潤，會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進(jìn)行了規(guī)定，即資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，但此項規(guī)定沒有適用于可供出售金融資產(chǎn)。若企業(yè)進(jìn)行的權(quán)益投資在計提減值損失后公允價值回升時可以同債務(wù)工具投資一樣進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，則企業(yè)便可以利用其操作利潤。

二是企業(yè)進(jìn)行債券投資風(fēng)險較小，在活躍市場上債券的公允價值變化不大，且一般價值波動的時間較短，債券可以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，此時不會對企業(yè)的利潤造成很大的影響，而企業(yè)進(jìn)行股票投資風(fēng)險較大，在活躍市場上股票的公允價值波動幅度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于債券，且長期處于波動狀態(tài)，企業(yè)的權(quán)益工具投資不可以進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，否則，企業(yè)可以利用股票市場的波動，進(jìn)行資產(chǎn)減值損失的計提與轉(zhuǎn)回，肆意操縱企業(yè)的利潤。

三是“資本公積——其他資本公積”是所有者權(quán)益類的科目，該科目的金額不影響企業(yè)當(dāng)期的利潤，只影響企業(yè)所有者在企業(yè)當(dāng)期的權(quán)益，不會造成利潤的大幅度增加與減少，因此可以防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失肆意調(diào)整利潤。企業(yè)進(jìn)行權(quán)益工具投資時，在確認(rèn)減值損失后公允價值上升時，不沖減資產(chǎn)減值損失而增加資本公積進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回。

四是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中謹(jǐn)慎性原則的要求：在會計環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險、會計要素的確認(rèn)和計量的精確性受到影響的情況下，充分預(yù)計可能的負(fù)債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益。企業(yè)進(jìn)行權(quán)益工具投資時，由于其公允價值的變化存在很多不確定性因素，因而在確認(rèn)減值損失后公允價值上升時，不沖減資產(chǎn)減值損失而增加資本公積進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回。但企業(yè)在這種情況下進(jìn)行不同的會計核算處理，存在如下不足：一方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——本準(zhǔn)則》中清晰性原則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。清晰性即會計核算過程及會計信息所提供數(shù)據(jù)的來龍去脈要清楚明了，但是從以上的賬務(wù)處理可以看出，可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具時，發(fā)生減值計入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回卻計入資本公積，前后的會計處理不一致，與可理解性原則相悖。另一方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中可比性原則規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，但以上的賬務(wù)處理可以看出：對已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。這兩種會計處理的差異，與可比性原則相悖。

可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具投資與權(quán)益工具投資在公允價值與減值時賬務(wù)處理的不同，主要體現(xiàn)在確認(rèn)減值后轉(zhuǎn)回方式的不同：債務(wù)工具的投資進(jìn)行損益轉(zhuǎn)回，而股票等權(quán)益工具的投資進(jìn)行權(quán)益轉(zhuǎn)回，則是需要重點關(guān)注的內(nèi)容。

［1］朱學(xué)義：《財務(wù)與會計》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 代娟）