威海職業(yè)學(xué)院 何 麗

資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理

威海職業(yè)學(xué)院 何 麗

資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)過對資產(chǎn)的測試，判斷資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值而計(jì)提資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)備所確認(rèn)的相應(yīng)損失。資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回是指已確認(rèn)損失的資產(chǎn)，可收回金額大于其賬面價(jià)值，即資產(chǎn)的價(jià)值恢復(fù)了。這個(gè)價(jià)值恢復(fù)的過程在會計(jì)上叫轉(zhuǎn)回。企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時(shí)，原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失加以確認(rèn)和計(jì)量，但是由于資產(chǎn)的性質(zhì)不同，資產(chǎn)的減值損失的處理方法不同，其資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理也不相同，資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回的會計(jì)處理方式可概括為三類：

一、不計(jì)提減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)發(fā)生減值損失及資產(chǎn)價(jià)值又恢復(fù)時(shí)，均不通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶核算。屬于這類的資產(chǎn)有交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。這三類資產(chǎn)發(fā)生資產(chǎn)減值損失或損失恢復(fù)時(shí)，通過“公允價(jià)值變動損益”或“資本公積——其他資本公積”等賬戶核算。其具體處理方式為：

（1）交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值與其賬面余額有差額時(shí)，通過“公允價(jià)值變動損益”賬戶核算，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額，即發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，按其差額借記“公允價(jià)值變動損益”賬戶，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶；當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額，即資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回時(shí)，按其差額借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動損益”賬戶。

［例1］A企業(yè)2010年6月1日以銀行存款從債券市場購買B公司股票10000股，每股8.5元（其中含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股0.5元），另付相關(guān)稅費(fèi)340元。A企業(yè)欲近期出售。6月30日，B公司股票的公允價(jià)值為每股7.8元。

A企業(yè)6月1日購買股票時(shí)編制的會計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（成本）80000

投資收益 340

應(yīng)收股利 5000

貸：銀行存款 85340

A企業(yè)6月30日根據(jù)B公司股票公允價(jià)值變動情況編制的會計(jì)分錄為：

借：公允價(jià)值變動損益 20000

貸：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（公允價(jià)值變動）20000

公允價(jià)值與其賬面余額的差額為7.8×10000-（8.5-0.5）×10000=-20000（元）。

若A企業(yè)持有B公司股票至12月31日，該日股票的公允價(jià)值為每股8.9元。則A企業(yè)在12月31日編制的會計(jì)分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)——B公司股票（公允價(jià)值變動）11000

貸：公允價(jià)值變動損益 11000

公允價(jià)值與其賬面余額的差額為（8.9-7.8）×10000=11000（元）。

（2）可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值與其賬面余額有差額時(shí)，通過“資本公積——其他資本公積”賬戶核算，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額，即發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，按其差額借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶；當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額，即資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回時(shí)，按其差額借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶，貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶。

［例2］A企業(yè)2010年6月10日通過拍賣方式取得C上市公司法人股10 000股，每股3.30元，以銀行存款支付，另付相關(guān)稅費(fèi)140元。該法人股一年后可以上市流通。6月30日，C公司股票市值為每股3.8元。

A企業(yè)6月1日購買股票時(shí)編制的會計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——C公司股票（成本）33140

貸：銀行存款 33140

A企業(yè)在6月30日根據(jù)C公司股票市值變動情況編制的會計(jì)分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——C公司股票（公允價(jià)值變動）4860

貸：資本公積——其他資本公積4860

公允價(jià)值與其賬面余額的差額為3.8×10000-33140=4860（元）。

若C公司股票在12月31日的市值為每股3.7元。則A企業(yè)在12月31日編制的會計(jì)分錄為：

借：資本公積——其他資本公積1000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——C公司股票（公允價(jià)值變動）1000

公允價(jià)值與其賬面余額的差額為（3.7-3.8）×10000=-1000（元）

（3）采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日，其公允價(jià)值低于其賬面余額，即發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，按其差額借記“公允價(jià)值變動損益”賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶；當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額，即資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)回時(shí)，按其差額借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動損益”賬戶。

二、計(jì)提減值準(zhǔn)備并不轉(zhuǎn)回?fù)p失

資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶核算，同時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)，原已確認(rèn)的資產(chǎn)損失不得轉(zhuǎn)回。屬于這類的資產(chǎn)有固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)（包括資本化的開發(fā)支出）、長期股權(quán)投資（主要指對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資）、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、采用成本模式進(jìn)行手續(xù)計(jì)量的投資性房產(chǎn)、商譽(yù)、油氣資產(chǎn)（探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施）等。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，上述資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整至可收回金額，調(diào)整的金額即為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的借方，同時(shí)貸記相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，其價(jià)值回升或恢復(fù)的可能性較小，通常是永久性減值，因此，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。但是，已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)遇到處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交易方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在尚可使用年限內(nèi)作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（需考慮預(yù)計(jì)凈殘值）。

［例3］2007年初，某公司購入一臺生產(chǎn)用設(shè)備，原價(jià)100000元，預(yù)計(jì)使用5年，無凈殘值，按平均年限法計(jì)提折舊。2008年底檢查固定資產(chǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備預(yù)計(jì)可收回金額為42000元。則：

2008年末，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的會計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值損失18000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18000

固定資產(chǎn)減值損失=42000-（100000-100000×2÷5）=-18000（元）。

2008年末，調(diào)整以后年度折舊額的會計(jì)分錄為：

借：制造費(fèi)用 14000

貸：累計(jì)折舊 14000

2009年的年折舊額為14000元（42000÷3），而不是20000元（100000÷5）。

若上述設(shè)備在2010年初提前報(bào)廢，則：2010年初，處置報(bào)廢固定資產(chǎn)的會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理 28000

累計(jì)折舊 54000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 18000

貸：固定資產(chǎn) 100000

三、計(jì)提減值準(zhǔn)備并可轉(zhuǎn)回?fù)p失

通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶，按期計(jì)提減值準(zhǔn)備金；資產(chǎn)發(fā)生減值損失時(shí)，沖減準(zhǔn)備金；當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)，原已確認(rèn)的資產(chǎn)損失可以在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。屬于這類的資產(chǎn)有應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、消耗性生物資產(chǎn)、持有至到期投資、建造合同形成資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等。以下分別以應(yīng)收款項(xiàng)、存貨為例講述該類資產(chǎn)發(fā)生減值損失及減值資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)的會計(jì)處理。

（1）應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值損失及減值資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)的會計(jì)處理。應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值損失稱為壞賬。因發(fā)生壞賬而造成的損失稱為壞賬損失。在會計(jì)核算中，企業(yè)按期估計(jì)壞賬損失的方法主要有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法等。以應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法為例：發(fā)生壞賬損失時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶；已確認(rèn)的壞賬又收回時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶，貸記“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，同時(shí)，借記“銀行存款”賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等賬戶；期末，編制調(diào)整分錄，將“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額調(diào)整成金額成為應(yīng)收款項(xiàng)期末余額與壞賬率的乘積。

［例4］某企業(yè)2007年首次采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例0.5%。年末應(yīng)收賬款余額為500 000元；2008年應(yīng)收甲公司貨款2000元確實(shí)無法收回，經(jīng)確認(rèn)為壞賬；2008年末應(yīng)收賬款余額為400000元；2009年收回已轉(zhuǎn)銷為壞賬的甲公司1300元，2009年末應(yīng)收賬款余額為600000元。則編制的相關(guān)會計(jì)分錄為：

2007年12月31日，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 2500

貸：壞賬準(zhǔn)備（500000×0.5%） 2500

2008年確認(rèn)甲公司貨款為壞賬時(shí)：

借：壞賬準(zhǔn)備 2000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司2000

2008年12月31日，補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 1500

貸：壞賬準(zhǔn)備（400000×0.5%-2500+2000） 1500

2009年已確認(rèn)甲公司壞賬又收回時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——甲公司1300

貸：壞賬準(zhǔn)備 1300

借：銀行存款 1300

貸：應(yīng)收賬款——甲公司1300

2009年12月31日，沖減壞賬準(zhǔn)備：

借：壞賬準(zhǔn)備 300

貸：資產(chǎn)減值損失（600000×0.5%-400000×0.5-1300）300

（2）存貨發(fā)生跌價(jià)及跌價(jià)存貨的價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)的會計(jì)處理。存貨發(fā)生跌價(jià)，即存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，然后再與“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，則借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶，貸記“資產(chǎn)減值損失”賬戶；若應(yīng)提數(shù)小于已提數(shù)，表明以前跌價(jià)存貨的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)按恢復(fù)的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶；若以前跌價(jià)存貨的價(jià)值全部恢復(fù)，則應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶余額調(diào)整至零。

［例5］某企業(yè)2007年首次采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對甲存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)。2007年末至2009年末甲存貨賬面成本均未發(fā)生變化，均為40000元；而可變現(xiàn)凈值分別為35000元、34000元和42000元。則該企業(yè)2007年末、2008年末、2009年末編制的會計(jì)分錄分別為：

2007年12月31日，首次計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5000

貸：資產(chǎn)減值損失（40000-35000） 5000

2008年12月31日，補(bǔ)充計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000

貸：資產(chǎn)減值損失（35000-34000） 1000

2009年12月31日，沖銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失 6000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（34000-40000） 6000

至此，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶的余額調(diào)整為零。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］王宗江、張寶清：《財(cái)務(wù)會計(jì)》，高等教育出版社2009年版。

［3］財(cái)政部：《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008年版。

（編輯 袁露芬）