高華瑋

（邁特建筑科技（武漢）有限公司 湖北 武漢 430022）

《勞動(dòng)法》規(guī)定，國(guó)家鼓勵(lì)用人企業(yè)根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況，為勞動(dòng)者建立補(bǔ)充保險(xiǎn)。國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國(guó)發(fā)[2000]42號(hào)）中將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)一稱(chēng)為企業(yè)年金。2006年實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，新增了關(guān)于企業(yè)年金核算的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算做出了規(guī)范。但是，我們不能忽視目前市場(chǎng)上，各大保險(xiǎn)公司還有各種命名為“XX年金”的商業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)品，也被相當(dāng)多的企業(yè)購(gòu)買(mǎi)，但其不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)年金核算的相關(guān)規(guī)定。而各企業(yè)購(gòu)買(mǎi)這類(lèi)商業(yè)保險(xiǎn)所產(chǎn)生的支出，正是本文希望探討的主要內(nèi)容。

一、商業(yè)保險(xiǎn)的特殊性

補(bǔ)充商業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)品在產(chǎn)品設(shè)置形式上有其特殊性，其特殊性體現(xiàn)在兩方面：一是該類(lèi)產(chǎn)品普遍為分紅型保險(xiǎn)產(chǎn)品，并且由于目前國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)利率為2.5%，投保人一般可獲取每年至少2.5%的分紅收益；二是該類(lèi)產(chǎn)品普遍設(shè)置有三種不同性質(zhì)的賬戶，分別是公共賬戶、個(gè)人賬戶（單位交費(fèi)）以及個(gè)人賬戶（個(gè)人交費(fèi)）三種，其中公共賬戶的所有權(quán)歸投保人（企業(yè)）所有，個(gè)人賬戶（單位交費(fèi)）的所有權(quán)歸投保人（企業(yè)）所有但可由投保人轉(zhuǎn)讓給被保險(xiǎn)人（員工），個(gè)人賬戶（個(gè)人繳費(fèi)）的所有權(quán)歸被保險(xiǎn)人（員工）所有。如某保險(xiǎn)公司某團(tuán)體年金產(chǎn)品條款標(biāo)注：“本公司為投保人建立公共賬戶，經(jīng)投保人申請(qǐng)，公共賬戶資金可直接轉(zhuǎn)入被保險(xiǎn)人個(gè)人賬戶的單位交費(fèi)部分”，“本公司為每一被保險(xiǎn)人建立個(gè)人賬戶，個(gè)人賬戶分為‘個(gè)人交費(fèi)’和‘單位交費(fèi)’兩部分”，“投保人所交保險(xiǎn)費(fèi)在扣除管理費(fèi)后按投保人要求分別記入公共賬戶和個(gè)人賬戶的對(duì)應(yīng)部分，被保險(xiǎn)人所交保險(xiǎn)費(fèi)在扣除管理費(fèi)后記入個(gè)人賬戶的個(gè)人交費(fèi)部分”，“本合同成立后，被保險(xiǎn)人可通過(guò)投保人書(shū)面通知本公司申請(qǐng)減少其個(gè)人賬戶中個(gè)人交費(fèi)部分的賬戶余額”。這些條款均表明了，只有個(gè)人賬戶的個(gè)人交費(fèi)部分才真正歸屬于被保險(xiǎn)人（員工）個(gè)人，而其他部分要視投保人（企業(yè)）而定。由于這些特殊性，造成在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)此類(lèi)產(chǎn)品的目的分成兩種：一種是看中了保險(xiǎn)產(chǎn)品的分紅收益，希望用閑置資金投資于保險(xiǎn)產(chǎn)品獲取高于同期銀行定期存款利息的超額收益。這種情況下，企業(yè)資金均存放于保險(xiǎn)產(chǎn)品的公共賬戶內(nèi)，以便到一定期限后方便支取。另一種則是確有用于獎(jiǎng)勵(lì)員工的計(jì)劃，但該類(lèi)計(jì)劃一般期限較長(zhǎng)，需要員工在企業(yè)供職一定年限或?qū)崿F(xiàn)一定業(yè)績(jī)后，才將收益權(quán)轉(zhuǎn)移給員工。這種情況下，企業(yè)資金一般存放于個(gè)人賬戶（企業(yè)繳費(fèi)），待條件滿足后，才轉(zhuǎn)移給員工，若未達(dá)成相應(yīng)條件，權(quán)益仍歸屬企業(yè)。

二、商業(yè)保險(xiǎn)支出的會(huì)計(jì)核算

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，明確商業(yè)保險(xiǎn)支出的內(nèi)容只有一處，即是在“職工薪酬”一章中?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中注明，“以購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)形式提供給職工的各種保險(xiǎn)待遇屬于職工薪酬，應(yīng)當(dāng)按照職工薪酬準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露”。在實(shí)際操作中，大多數(shù)企業(yè)都直接按照其他職工薪酬的處理方法一樣，通過(guò)應(yīng)付職工薪酬，將商業(yè)保險(xiǎn)支出計(jì)入當(dāng)期損益。而企業(yè)投資商業(yè)保險(xiǎn)的目的不同，顯然這樣的會(huì)計(jì)處理并不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而且由于在現(xiàn)實(shí)中，投保資金的所有權(quán)并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此形成了賬外資金的現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，由于投保資金的所有權(quán)并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移，該筆用于投保商業(yè)保險(xiǎn)的支出實(shí)際上根本不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”的費(fèi)用定義。因此，將此類(lèi)商業(yè)保險(xiǎn)支出作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的做法是錯(cuò)誤的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)投資商業(yè)保險(xiǎn)的目的不同進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

1、為獲取分紅收益所購(gòu)商業(yè)保險(xiǎn)支出的會(huì)計(jì)核算

如企業(yè)有明確的證據(jù)表明其投資于商業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)品的目的就是為了獲取分紅收益，那么在此情況下，保險(xiǎn)支出的實(shí)質(zhì)應(yīng)該是屬于金融工具的范疇?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中注明，“金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同”，“基礎(chǔ)金融工具包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機(jī)構(gòu)的款項(xiàng)、普通股，以及代表在未來(lái)期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等”。但是如果將該類(lèi)保險(xiǎn)支出作為金融工具處理，那么在金融工具的歸類(lèi)上就遇到了一些困難?！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”均要求公允價(jià)值可以可靠計(jì)量，自然不適合使用。在實(shí)際操作中，該類(lèi)保險(xiǎn)產(chǎn)品在企業(yè)購(gòu)買(mǎi)時(shí)，往往會(huì)與保險(xiǎn)公司約定投資期限，只有在期限滿時(shí)支取才不會(huì)產(chǎn)生額外的費(fèi)用，若提前支取則會(huì)產(chǎn)生額外的終止費(fèi)用。但是由于回收金額也就是分紅收益不確定，因此也不能作為“持有至到期投資”或“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”。筆者認(rèn)為，應(yīng)作為金融資產(chǎn)核算，可設(shè)立“其他金融資產(chǎn)”科目，其分紅收益計(jì)入“投資收益”。

2、為對(duì)員工的激勵(lì)所購(gòu)商業(yè)保險(xiǎn)支出的會(huì)計(jì)核算

如果企業(yè)有明確的證據(jù)表明其投保商業(yè)保險(xiǎn)的目的是作為對(duì)員工的激勵(lì)，但是附有一定的實(shí)現(xiàn)條件。在這種情況下，雖然保險(xiǎn)支出從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看符合職工薪酬的實(shí)質(zhì)，但是由于實(shí)際權(quán)益并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，該支出在現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)上并不造成經(jīng)濟(jì)利益的流出。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)支出應(yīng)采用“預(yù)計(jì)負(fù)債”的核算方法。從實(shí)質(zhì)上看，該保險(xiǎn)支出也符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的相關(guān)定義：“義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量”。首先，企業(yè)現(xiàn)時(shí)承擔(dān)了購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)、付出資金的義務(wù)；其次，企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)大多數(shù)員工可以達(dá)到領(lǐng)取該筆資金的條件；再次，企業(yè)為員工付出的資金金額是按照一定標(biāo)準(zhǔn)可以確認(rèn)的。在保險(xiǎn)支出發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，貸記“銀行存款”；待員工達(dá)到相關(guān)條件，投保資金實(shí)際轉(zhuǎn)入員工個(gè)人權(quán)益部分時(shí)，再按照應(yīng)付職工薪酬的相關(guān)辦法處理。下面舉例說(shuō)明。

C公司經(jīng)濟(jì)效益較好，為穩(wěn)定員工隊(duì)伍，C公司管理層決定建立一項(xiàng)員工激勵(lì)政策。由于股權(quán)激勵(lì)和企業(yè)年金的操作比較復(fù)雜，經(jīng)市場(chǎng)調(diào)查后，C公司管理層決定購(gòu)買(mǎi)商業(yè)保險(xiǎn)。通過(guò)與D保險(xiǎn)公司商談，決定在D保險(xiǎn)公司投保某團(tuán)體年金分紅型保險(xiǎn)50萬(wàn)元，按公司現(xiàn)在職員工的級(jí)別和職務(wù)分別確定各員工所屬份額，3年后仍在公司供職的員工可自由支取該資金，資金收益按個(gè)人份額分別享有。2001年7月1日，C公司在D保險(xiǎn)公司辦理了投保的相關(guān)手續(xù)并取得了保單，同時(shí)將相關(guān)政策公告給公司全體員工。C公司會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 500000

貸：銀行存款 500000

2001年，C公司獎(jiǎng)勵(lì)員工中沒(méi)有人離職。2002年1月30日，C公司保險(xiǎn)產(chǎn)品賬戶中收到D保險(xiǎn)公司分派的上年度收益1萬(wàn)元。C公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 10000

貸：投資收益 10000

2002年，C公司獎(jiǎng)勵(lì)員工中沒(méi)有人離職。2003年1月30日，C公司保險(xiǎn)產(chǎn)品賬戶中收到D保險(xiǎn)公司分派的上年度收益3萬(wàn)元。C公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 30000

貸：投資收益 30000

2003年2月1日，C公司獎(jiǎng)勵(lì)員工中有2人離職，對(duì)應(yīng)原獎(jiǎng)勵(lì)金額共5萬(wàn)元，個(gè)人賬戶已經(jīng)獲取的收益4000元。C公司向D保險(xiǎn)公司反映了相關(guān)情況，并對(duì)該部分個(gè)人賬戶做出調(diào)整，資金轉(zhuǎn)至公共賬戶。C公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-本金 50000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-收益 4000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 54000

2003年，C公司獎(jiǎng)勵(lì)員工中沒(méi)有其他人離職。2004年1月30日，C公司保險(xiǎn)產(chǎn)品賬戶中收到D保險(xiǎn)公司分派的上年度收益2萬(wàn)元。其中歸屬于個(gè)人賬戶的1.8萬(wàn)元，歸屬于公共賬戶的2000元。C公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 18000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-收益 2000

貸：投資收益 20000

2004年，C公司獎(jiǎng)勵(lì)員工中沒(méi)有其他人離職。2004年6月30日，C公司按照各員工個(gè)人賬戶份額確認(rèn)了職工薪酬，并將公共賬戶部分資金支取，2004年當(dāng)年累計(jì)的收益為1萬(wàn)元，其中歸屬于個(gè)人賬戶的9000元，歸屬于公共賬戶的1000元。同時(shí)，根據(jù)員工所屬部門(mén)進(jìn)行了費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)。其中管理部門(mén)占40%，銷(xiāo)售部門(mén)占40%，生產(chǎn)輔助部門(mén)占20%，假設(shè)不考慮個(gè)人所得稅。C公司的會(huì)計(jì)處理為：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-員工獎(jiǎng)勵(lì) 9000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-收益 1000

貸：投資收益 10000

借：應(yīng)付職工薪酬 513000

銀行存款 57000

貸：其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-本金 50000

其他金融資產(chǎn)-分紅型保險(xiǎn)-收益 7000

預(yù)計(jì)負(fù)債 513000

借：制造費(fèi)用 102600

管理費(fèi)用 205200

營(yíng)業(yè)費(fèi)用 205200

貸：應(yīng)付職工薪酬 513000

筆者認(rèn)為，在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)著重于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，合理進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不是死搬準(zhǔn)則講解。商業(yè)保險(xiǎn)支出的會(huì)計(jì)核算，在很多情況下不符合費(fèi)用的定義，并不能簡(jiǎn)單地通過(guò)費(fèi)用進(jìn)行核算，否則一旦發(fā)生退保，規(guī)范的企業(yè)難以選擇合理的會(huì)計(jì)科目反映其退保，不規(guī)范的企業(yè)更有可能就此產(chǎn)生賬外資金。

[1]財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬 （財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）[Z].2006.

[2]國(guó)務(wù)院：關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知（國(guó)發(fā)[2000]42號(hào)）[Z].2000.

[3]財(cái)政部：關(guān)于企業(yè)為職工購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知（財(cái)企[2003]61號(hào)）[Z].2003.