○呂雅崢

（中國地質(zhì)大學(xué) 湖北 武漢 430074）

教育成本分擔(dān)使受教育者關(guān)注教育成本，已經(jīng)成為一條國際慣例。它是衡量高校辦學(xué)成果的重要經(jīng)濟指標(biāo)之一，也是制定收費標(biāo)準的重要依據(jù)，要正確核算教育成本，使其成為一個重要的可比性指標(biāo)，必須對成本核算的范圍和內(nèi)容做出明確的界定，以規(guī)范成本核算行為。

一、現(xiàn)行高校會計制度中成本核算與披露存在的問題

1、未進行成本核算，投入和產(chǎn)出無法相匹配

在舊體制下，高校經(jīng)費全部靠國家財政撥款，不存在成本核算。如今高校面臨著前所未有的激烈競爭和巨大的資金壓力，與企業(yè)有著越來越多的相似點和緊密聯(lián)系，同樣需要開源節(jié)流和注重管理。高校的會計科目仍按照政府收支分類設(shè)置，沒有成本類科目，不區(qū)分資本性支出和收益性支出，高校不能提供科學(xué)的成本數(shù)據(jù)，難以為政府部門制定高等教育改革政策、教育收費價格等提供依據(jù)，也不利于高等學(xué)校加強成本管理和績效評價。

2、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值體現(xiàn)不準確

現(xiàn)行高校財務(wù)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金。當(dāng)年購置的固定資產(chǎn)全部計入當(dāng)年的經(jīng)費支出，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金。雖然按規(guī)定提取修購基金，但并不減少固定資產(chǎn)的賬面原值。而固定資產(chǎn)在投入使用后，必然存在有形和無形損耗及其他原因，往往會造成其價值的減少。但由于高校的固定資產(chǎn)不計提折舊和減值準備，一些已完全失去使用價值的或早已不存在固定資產(chǎn)仍然掛在賬上，導(dǎo)致賬面上固定資產(chǎn)只增不減，虛增固定資產(chǎn)價值。當(dāng)需要更新或報廢，因為缺乏可靠的依據(jù)，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產(chǎn)浪費，要么因經(jīng)費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。無形資產(chǎn)是能為使用者提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，由于不具有實物形態(tài)，其價值確認尺度更加難以把握，加之不進行攤銷或重估，隨著社會變遷和技術(shù)革新，其賬面價值保持一成不變顯然有失公允。

3、會計報表體系不完善，信息披露不全面

財務(wù)報表內(nèi)容反映不完整，提供的會計信息比較簡單。高校的會計報表主要側(cè)重于反映預(yù)算的收支情況，而高校財務(wù)狀況沒有得到充分反映。從湖北省高校報送的財務(wù)決算報表來看，一般包括主表、附表和補充報表。主表反映的收入和支出情況均為本年度實際收到和支出的款項?，F(xiàn)行會計報表所反映的內(nèi)容不夠完整，提供的會計信息也比較簡單，只是起了統(tǒng)計財務(wù)數(shù)據(jù)的作用。

現(xiàn)行高校財務(wù)制度未要求編制現(xiàn)金流量表。實際上，高校采用的收付實現(xiàn)制恰恰是以現(xiàn)金流入和流出來確認本期收入和支出，未編制現(xiàn)金流量表，無法及時掌握高校某個時期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息，會影響管理層的決策。

此外，現(xiàn)在高校普遍將財務(wù)和基建分開核算，設(shè)為兩套賬：財務(wù)賬和基建賬。這樣可能會低估高校的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)，造成會計信息不實。

二、《高等學(xué)校會計制度》（第二次征求意見稿）對成本核算和披露的改進

1、此次會計制度改革的主要內(nèi)容

自2009年起，教育部對1998年發(fā)布的《高等學(xué)校會計制度》進行了全面改革：第一階段（2009年初至2009年6月底），調(diào)查研究階段。第二階段（2009年7月初至2009年10月底），首次征求意見階段。第三階段（2009年11月初至2010年9月），第二次次征求意見階段。第二次征求意見稿主要改革內(nèi)容有以下六個方面。

（1）新增公共財政改革政策涉及的會計核算。對近年來隨國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津貼補貼、國有資產(chǎn)管理、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理等公共財政改革配套出臺的若干會計制度補充規(guī)定進行了清理和研究，在本次征求意見稿中新增了有關(guān)會計核算內(nèi)容。

（2）整合基建會計與高等學(xué)校財務(wù)會計。通過增設(shè)“基建工程”科目及其明細科目、設(shè)置“長期借款”科目及“基建借款”明細科目、在“財政補助收入”科目核算內(nèi)容中增加基建撥款，以及在財務(wù)報表體系中增加“基建投資表”等，實現(xiàn)了基建會計與高等學(xué)校財務(wù)會計的并軌整合。

（3）計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。對高等學(xué)校的固定資產(chǎn)（文物文化資產(chǎn)除外）計提折舊、對無形資產(chǎn)計提攤銷，以反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價值減少，從而真實反映資產(chǎn)價值。

（4）區(qū)分資本性支出和收益性支出。適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，改現(xiàn)行制度中的“支出”要素為“費用”要素，將高等學(xué)校的支出區(qū)分為資本性支出和收益性支出。高等學(xué)校發(fā)生的收益性支出計入當(dāng)期費用；發(fā)生的資本性支出以資產(chǎn)折耗（固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷）的形式分期計入費用。

（5）進一步完善會計科目設(shè)置和相關(guān)會計核算。對現(xiàn)行制度中的會計科目體系進行了全面梳理和完善。比如，按照國庫集中支出改革要求，增設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”科目；為更科學(xué)地反映凈資產(chǎn)構(gòu)成，設(shè)置“長期資產(chǎn)占用”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”等科目；按照政府收支分類要求，在有關(guān)收入、費用及凈資產(chǎn)科目下按照或參照政府收支分類科目設(shè)置明細科目；為計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，增設(shè)“累計折舊”、“累計攤銷”科目；為實現(xiàn)“營建合一”，增設(shè)“基建工程”、“在建工程”科目等。此外，還對各科目的確認、計量等核算內(nèi)容作了更全面、詳細的規(guī)定。

（6）完善財務(wù)報表體系和會計報表格式。增加了現(xiàn)金流量表、財政補助收支情況表、基建投資表等會計報表和報表附注；優(yōu)化了各報表的結(jié)構(gòu)和項目，比如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中的收入和支出項目，按照流動性和非流動性排列資產(chǎn)負債表項目等。

2、此次會計制度改革對核算和披露問題的重視

（1）第二次征求意見稿以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入和費用。在修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上引入收入和費用的概念來代替收付實現(xiàn)制下收入和支出，全面反映高校的教育成本，從而為教育收費提供有用的信息。

（2）有利于提高學(xué)校的管理水平，準確計算高校的學(xué)生培養(yǎng)成本。一方面從收入、費用兩方面把教學(xué)收入與費用和科研收入與費用分開核算，另一方面在把基建會計納入“大賬”的同時，實行固定資產(chǎn)折舊計提制度。這就為我們較為明確地計算出學(xué)生的培養(yǎng)成本提供了條件。教育成本將不再是一本糊涂賬，便于給社會公眾一個明確的交代。

（3）促使學(xué)校加強自身管理。一般地，同類學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)，實行新制度后，各所學(xué)校所計算出的個別成本可以和一般社會成本進行比較，有利于促進高校加強管理，做到既確保人才培養(yǎng)質(zhì)量又降低培養(yǎng)成本。

（4）實施新高校會計制度還使得企業(yè)財務(wù)管理中所計算的各項財務(wù)指標(biāo)引入到高校財務(wù)管理中成為可能，從而更加有效地提高高校財務(wù)管理的質(zhì)量。

三、優(yōu)化成本核算和披露的建議

1、成本核算方面的建議

建議設(shè)置成本類科目“教育成本”、“科研與開發(fā)成本”，對應(yīng)各成本科目下設(shè)置“折舊費”，在“教育成本”下設(shè)置“學(xué)生培養(yǎng)直接費用”及“學(xué)生培養(yǎng)間接費用”，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，這樣既可以反映高校真實的債權(quán)債務(wù)，全面反映單位資金運動過程及成果，又利于保障會計信息真實可信。同時，應(yīng)建立統(tǒng)一的考核高校綜合辦學(xué)效益的財務(wù)指標(biāo)體系，以衡量學(xué)校辦學(xué)效益的好壞。

學(xué)生獎貸基金、勤工助學(xué)基金不再從事業(yè)收入中提取，設(shè)立“獎學(xué)金”和“勤工助學(xué)金”科目，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在費用中列支或者作為學(xué)費、住宿費收入的扣除項目在收入確認時扣除。

高校會計應(yīng)單獨設(shè)立教育成本會計科目進行核算，嚴格區(qū)分教育成本和非教育成本（如科研成本，生活服務(wù)成本）的開支范圍，對共同費用的分攤方法加以明確。

2、完善高校財務(wù)報告構(gòu)成及信息披露制度

（1）增加“教育培養(yǎng)成本表”。高等教育實行成本分擔(dān)機制后，作為繳費上學(xué)的學(xué)生和家長，迫切需要了解培養(yǎng)一個全日制普通大學(xué)生的教學(xué)服務(wù)成本，政府部門要制定學(xué)生繳費標(biāo)準也需掌握高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。因此為高效率地提供利益相關(guān)者更多的財務(wù)信息，應(yīng)進一步深化高校會計制度改革，直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本信息。

“教育培養(yǎng)成本表”可利用財務(wù)會計科目提供的財務(wù)信息轉(zhuǎn)換。該報表由四部分構(gòu)成，第一部分為直接成本，即根據(jù)《收入費用表》中“教學(xué)費用”項目填列，具體指“教學(xué)支出”中人員經(jīng)費、公用經(jīng)費與“資產(chǎn)折耗”中的教學(xué)資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本，包括二大類項目：一類是成本增加項目，另一類是成本抵減項目，即不能作為成本的支出項目，分項填列。第三部分標(biāo)準學(xué)生人數(shù)，自然學(xué)生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第十九、二十條的規(guī)定折算，學(xué)科系數(shù)建議參照一些省份的成功實踐。第四部分生均教育培養(yǎng)成本，具體是直接成本加間接成本除以標(biāo)準學(xué)生人數(shù)，為便于分析對比，報表可設(shè)置“本年數(shù)”及“上年數(shù)”兩個時期數(shù)。

（2）完善高校財務(wù)報告體系?；趦煞N計價基礎(chǔ)記賬，高校提供的財務(wù)報告體系應(yīng)向政府提供收付實現(xiàn)制財務(wù)報表，同時向財務(wù)會計的信息需求者提供權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表。

（3）建立高校財務(wù)信息披露制度。高等學(xué)校的資金主要由財政撥款與學(xué)生及其家長繳納的學(xué)費構(gòu)成，資金來源于納稅人與特定家庭群體，我國高校從未向社會披露過財務(wù)信息。在《第二次征求意見稿》中僅明確了財務(wù)報表的構(gòu)成部分及其報表格式，仍未提出執(zhí)行新會計制度的財務(wù)信息應(yīng)進行公開披露。借鑒企業(yè)及國外高校的做法，建議新高校會計制度應(yīng)提出建立高校財務(wù)信息披露制度，明確信息披露的時間、內(nèi)容、方式等事項。如以收付實現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財務(wù)報告向各級財政部門披露，以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財務(wù)報告向社會披露等。此外，高校可以按照經(jīng)費項目或使用部門設(shè)置內(nèi)部核算項目，滿足自身內(nèi)部經(jīng)費管理的需求，從而利用一套原始資料生成多套財務(wù)信息，滿足多方利益相關(guān)者的信息需求，探索出高校會計制度改革相對優(yōu)化路徑。

四、總結(jié)與展望

會計制度的改革是一項系統(tǒng)工程，不僅需要高校保持正確、積極的應(yīng)對態(tài)度，同時也需要創(chuàng)造良好的外部實施環(huán)境和條件。比如說高校在執(zhí)行新的會計制度過程中，對于難以界定的費用支出，如果單靠各高校自行理解和實施核算，難免有失規(guī)范，因此財政部門要制定出詳細的并賬實施細則規(guī)范其核算行為。財政部門應(yīng)盡快出臺或修訂相配套的相關(guān)制度，如《事業(yè)單位會計準則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》等。只有這樣才有利于各高校規(guī)范地實施和執(zhí)行新的會計制度。此外，為配合高校新會計制度執(zhí)行與實施，財政部門還應(yīng)組織力量對新的會計制度進行培訓(xùn)，或者組織高校系統(tǒng)內(nèi)主管部門分期分批的專門學(xué)習(xí)、集中培訓(xùn)等，為高校財務(wù)人員充電創(chuàng)造良好的條件。總之，一套新制度的執(zhí)行總會存在一些問題，只要我們本著科學(xué)、合理、審慎的態(tài)度，認真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會，從不同層面采取有效措施，標(biāo)本兼治，一定能起到顯著的效果。

[1]高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）（財會便[2009]62號）[S].2009.

[2]高等學(xué)校會計制度（第二次征求意見稿）[S].2009—2010.

[3]財政部、教育部：高等學(xué)校會計制度（試行）[S].1998.