趙海寧

（西安職業(yè)技術(shù)學(xué)院，陜西 西安 710077）

重要性概念在會計(jì)審計(jì)理論中，指會計(jì)報(bào)告與實(shí)際情況不一致的嚴(yán)重程度?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第10號——審計(jì)重要性》中指出，重要性“是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決定”。

設(shè)定重要性水平是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)創(chuàng)新。審計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用重要性原則，起到防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本的重要作用。

一、審計(jì)工作中重要性水平的運(yùn)用及層次

在審計(jì)中，重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過程的始終。主要表現(xiàn)在：在審計(jì)的準(zhǔn)備階段，審計(jì)人員要對重要性進(jìn)行界定，做出初步判斷，并將重要性價(jià)值分配于各個(gè)項(xiàng)目，以此作為各個(gè)項(xiàng)目允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高額度；在審計(jì)的實(shí)施階段，審計(jì)人員根據(jù)在準(zhǔn)備階段確定的重要性標(biāo)準(zhǔn)，評價(jià)所發(fā)現(xiàn)的問題是否重要，以此確定是否要作進(jìn)一步的審查，并作相應(yīng)的記錄；在審計(jì)的終結(jié)階段，審計(jì)人員要根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)，對在實(shí)施階段發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析評價(jià)，以此確定發(fā)表何種審計(jì)意見。

重要性由兩個(gè)層次構(gòu)成：會計(jì)報(bào)表層次的重要性、賬戶和交易層次的重要性。會計(jì)報(bào)表層次的重要性是總體重要性水平，賬戶和交易層次的重要性是在總體重要性水平的基礎(chǔ)上分配得來的，是確定被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否超過重要性水平的基礎(chǔ)，只有單個(gè)賬戶和交易的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)不超過重要性水平時(shí)，會計(jì)報(bào)表總體上的公允性才能得到合理的保證。

二、編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)對重要性水平的運(yùn)用

（一）重要性水平判斷應(yīng)考慮的因素

1.企業(yè)規(guī)模。一般來說，規(guī)模大的企業(yè)，重要性的絕對數(shù)較大，相對數(shù)較?。灰?guī)模小的企業(yè)，重要性的絕對數(shù)較小，相對數(shù)較大。

2.內(nèi)部控制。如果內(nèi)部控制比較健全，可依賴程度高，可以將重要性水平定得高一些，以節(jié)省審計(jì)成本；反之，應(yīng)把審計(jì)重要性水平定得低一些，以保證審計(jì)的質(zhì)量。

3.審計(jì)項(xiàng)目。對于不同項(xiàng)目，就有不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員對數(shù)額高、波動(dòng)幅度大、會計(jì)報(bào)表使用者比較關(guān)心的項(xiàng)目，從嚴(yán)制定重要性水平。需要說明的是，由于會計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目之間是相互聯(lián)系的，盡管我們可以對不同的項(xiàng)目做出不同的判斷，并用不同的重要性標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)不同的錯(cuò)誤，但如果某項(xiàng)錯(cuò)誤涉及不同的項(xiàng)目，還是應(yīng)該采用統(tǒng)一的、這些項(xiàng)目中最小的重要性標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)誤。只有這樣，審計(jì)人員才能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

4.錯(cuò)誤的性質(zhì)。如果錯(cuò)誤的性質(zhì)嚴(yán)重，即使錯(cuò)誤的金額較小，也應(yīng)看作是重要的錯(cuò)誤。故意的錯(cuò)誤比無意的錯(cuò)誤更重要，因?yàn)楣室獾腻e(cuò)誤說明管理不善，而管理不善往往隱含著更嚴(yán)重的問題。此外，可能引起嚴(yán)重后果的錯(cuò)誤，也可看作是重要錯(cuò)誤。

5.有關(guān)法規(guī)對財(cái)務(wù)會計(jì)的要求。法規(guī)要求越嚴(yán)格，相對數(shù)就應(yīng)定的越低。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平

財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平的計(jì)算方法有固定比率法和變動(dòng)比率法兩種。固定比率法是將選定的判斷基礎(chǔ)（如資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤等）乘以一個(gè)固定的百分比來確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的辦法。變動(dòng)比率法是根據(jù)資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收人中較大的金額確定不同的比率以計(jì)算相應(yīng)的重要性水平的方法。其基本原則是：資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入總額越大，確定重要性水平時(shí)所采用的比率就越低。如果根據(jù)不同報(bào)表的判斷基礎(chǔ)及其百分?jǐn)?shù)確定的重要性水平不同，應(yīng)選擇金額較低者，以體現(xiàn)謹(jǐn)慎。

實(shí)際工作中，注冊會計(jì)師一般采用固定比率方法確定會計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。目前可選用的重要性百分比（經(jīng)驗(yàn)數(shù)值）的參考數(shù)值有：凈利潤的5%～10%（凈利潤較小時(shí)用10%；凈利潤較大時(shí)用5%）；資產(chǎn)總額的0.5%～1%；凈資產(chǎn)的1%；主營業(yè)務(wù)收入的0.5%～1%。對于重要性水平計(jì)算基準(zhǔn)的確定，實(shí)務(wù)中也可以區(qū)分不同情況予以考慮：

1.根據(jù)公司性質(zhì)考慮。由于總收入、總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，稅前利潤、凈利潤對上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，一般將這三者作為重要性判斷的基準(zhǔn)。由于上市公司風(fēng)險(xiǎn)較高，依據(jù)相關(guān)指標(biāo)計(jì)算重要性水平時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，適當(dāng)從嚴(yán)確定，而一般企業(yè)可相對寬松。

2.特殊行業(yè)的考慮。對于一些特殊行業(yè)，在確定其重要性水平計(jì)算基準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況需要考慮其他一些指標(biāo)。如大多數(shù)商品流通業(yè)的公司，資產(chǎn)總額較小但營業(yè)收入很大，而且審計(jì)的重點(diǎn)是利潤表，因此不宜用資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)從而確定過低的重要性水平。對于房地產(chǎn)公司來說，其生產(chǎn)經(jīng)營具有較強(qiáng)的周期性，稅前利潤不能較好地體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，因此不宜用稅前利潤來確定重要性水平。對于軟件開發(fā)公司而言，其生產(chǎn)經(jīng)營亦具有較強(qiáng)的周期性，一般資產(chǎn)規(guī)模較小，研發(fā)周期較長且費(fèi)用支出較大，因此資產(chǎn)總額和稅前利潤（凈利潤）不能客觀及時(shí)地體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，不宜將其作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。對于酒店行業(yè)，大多資產(chǎn)總額及營業(yè)收入較大，而稅前利潤偏低，因此不宜采用稅前利潤來確定重要性水平。對于金融行業(yè)，一般資產(chǎn)總額較大，資產(chǎn)負(fù)債率較高而總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低，因此不宜采用資產(chǎn)總額、營業(yè)收入等來確定重要性水平。

3.特殊情況的考慮。勞動(dòng)密集型的企業(yè)，一般資產(chǎn)總額偏低，不宜將其作為重要性水平的確定基準(zhǔn)。利潤波動(dòng)幅度較大的企業(yè)，當(dāng)期的稅前利潤（凈利潤）并不能完全體現(xiàn)其經(jīng)營狀況，可采用近幾年平均稅前利潤（凈利潤）來確定重要性水平。虧損或微利企業(yè)，用稅前利潤（凈利潤）計(jì)算出來的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。經(jīng)營不穩(wěn)定企業(yè)，其營業(yè)收入、利潤及資產(chǎn)總額等均波動(dòng)較大，因此這些指標(biāo)均不宜作為重要性水平的確定基準(zhǔn)，而凈資產(chǎn)相對穩(wěn)定，可以考慮作為確定重要性水平的基準(zhǔn)。

4.和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表一并報(bào)出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平的確定。當(dāng)注冊會計(jì)師對母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表一并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)對其所有合并主體的財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別確定重要性水平。在確定非全資子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平時(shí)，不應(yīng)受被審計(jì)單位所持股權(quán)比例的影響。在實(shí)務(wù)中，某些被審計(jì)單位可能沒有編制審計(jì)前合并財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在計(jì)劃審計(jì)工作階段先明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平的確定方法，在業(yè)務(wù)完成階段，根據(jù)審計(jì)后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表確定重要性水平。

（三）賬戶和交易層次的重要性水平判斷

在確定賬戶或交易層次重要性水平時(shí)，審計(jì)人員需考慮以下因素：

1.各賬戶或各類交易的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)（或漏報(bào)）的可能性。對于重要的賬戶或交易，應(yīng)將重要性水平定得低一些，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對于容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的賬戶或交易，可將重要性水平定得高些，以提高審計(jì)效率。

2.審計(jì)成本。在分配報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，可以考慮對那些審計(jì)程序比較復(fù)雜、涉及項(xiàng)目較多且單價(jià)較低、業(yè)務(wù)數(shù)量較多而單筆業(yè)務(wù)金額較低的項(xiàng)目分配較高的重要性水平，如存貨、應(yīng)收賬款；對于審計(jì)程序簡單、涉及項(xiàng)目較少且單價(jià)較高、業(yè)務(wù)數(shù)量較少而單筆業(yè)務(wù)金額較大的項(xiàng)目分配較低的重要性水平，如固定資產(chǎn)。

3.各賬戶或交易重要性水平與報(bào)表層次重要性水平的關(guān)系。由于賬戶或交易可能被高估，也可能被低估，二者會自動(dòng)抵銷，因此，賬戶或各類交易的重要性水平合計(jì)與報(bào)表層次重要性水平并不一定正好相等。

審計(jì)實(shí)務(wù)中，對于交易、賬戶余額層次重要性水平的確定主要方法有三種：

1.把總體重要性的金額分配到各個(gè)賬戶。這一方法是把經(jīng)過初步判斷得到的重要性水平，對于賬戶出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性比較大、取證成本比較高的賬戶分配的數(shù)額就高一些；對出現(xiàn)錯(cuò)誤的可能性比較小，取證成本比較低的賬戶分配的數(shù)額要小一些。分配后各項(xiàng)目的重要性水平之和一般應(yīng)是總體重要性水平的1.5～2倍。

2.按比例確定重要性水平。這一方法是按照總體重要性水平和一定比例確定賬戶和交易的重要性水平。比如，把各賬戶的重要性水平確定為總體重要性水平的20%～50%，審計(jì)時(shí)只要發(fā)現(xiàn)該賬戶或交易的錯(cuò)誤超過這一水平，就建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。顯然，在使用這一方法時(shí)仍然需要職業(yè)判斷。

3.不分配的方法。即財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平不分至各交易、賬戶余額層次，而是采用其他方法進(jìn)行分配。如根據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊的可能性大小，按報(bào)表層次重要性水平的一定百分比確定各類交易、賬戶余額層次的重要性水平。如報(bào)表層次的重要性水平是100萬，則各類交易、賬戶余額層次的重要性水平可確定為報(bào)表層次的30%～40%即30萬～40萬。審計(jì)過程中，只要發(fā)現(xiàn)該層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)超過這一水平，就建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，而其他低于這一水平的錯(cuò)報(bào)，在考慮其性質(zhì)及連同其他錯(cuò)報(bào)后的累計(jì)錯(cuò)報(bào)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。筆者認(rèn)為，此方法在實(shí)務(wù)中可能更合理及更具操作性。

三、評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)對重要性的考慮

（一）評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平

由于環(huán)境的變化，或者是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位了解程度的增加，評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平可能與編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)所確定的重要性水平不同。如果評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)所運(yùn)用的重要性水平大大低于編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)所確定的重要性水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分。注冊會計(jì)師在評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并考慮其金額與性質(zhì)是否對會計(jì)報(bào)表的反映產(chǎn)生重大影響。

（二）錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)匯總數(shù)接近重要性水平時(shí)的處理

如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)接近重要性水平或由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能超過重要性水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加審計(jì)程序，或提請被審計(jì)單位進(jìn)一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)匯總數(shù)超過重要性水平時(shí)的處理

如果尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)超過重要性水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍或提請被審計(jì)單位調(diào)整會計(jì)報(bào)表，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整會計(jì)報(bào)表，或者擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍后尚未調(diào)整的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的匯總數(shù)仍超過重要性水平，那么，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。

［1］中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南（2007年修訂）.

［2］段興民，張連起，陳曉明.審計(jì)重要性水平［M］.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

［3］何磊.注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析及控制研究［D］.中國優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫，2008，（2）.

［4］高文茹，宗剛.審計(jì)重要性的概念及其判定標(biāo)準(zhǔn)［J］.中國審計(jì)，1998，（3）.