□文/劉 潔

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性的分析

□文/劉 潔

會(huì)計(jì)計(jì)量在會(huì)計(jì)信息的反映中發(fā)揮著不可替代的作用，是會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)，而計(jì)量屬性的選擇又是會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。本文從新舊準(zhǔn)則對(duì)比出發(fā)，簡述我國計(jì)量屬性應(yīng)用現(xiàn)狀及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性的分析。

計(jì)量屬性；重置成本；可變現(xiàn)凈值；新準(zhǔn)則

一、新舊準(zhǔn)則對(duì)比分析

我國原來實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》是1992年11月制定和頒布的，是我國第一次頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國經(jīng)濟(jì)改革開放后，隨著我國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，財(cái)政部會(huì)計(jì)司根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況，借鑒國際慣例出臺(tái)的第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它的頒布，是我國會(huì)計(jì)政策改革的一次重要轉(zhuǎn)折，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)體系工作開始走向國際化。但十多年來，我國會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系發(fā)生了巨大變化，1999年10月31日修訂了《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》，2000年6月21日，國務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。以后又陸續(xù)出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些新的法律法規(guī)對(duì)企業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制以及會(huì)計(jì)要素的定義等都作了新的規(guī)定，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本內(nèi)容已經(jīng)與上述法律法規(guī)的規(guī)定不一致，迫切需要加以修改，以適應(yīng)我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2006年2月財(cái)政部發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，此次改革是在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量等更深層次上，完善會(huì)計(jì)規(guī)則，規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，實(shí)現(xiàn)國際趨同，標(biāo)志著我國建立起與我國社會(huì)主義市場(chǎng)相適應(yīng)、與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

而根據(jù)1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2001年暫在股份公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)主體各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)；若財(cái)產(chǎn)發(fā)生減值，可依規(guī)定計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。可見，原有會(huì)計(jì)法規(guī)采用了單一的歷史成本計(jì)量屬性，只有在期末發(fā)生減值時(shí)，才依據(jù)謹(jǐn)慎性原則準(zhǔn)予計(jì)提準(zhǔn)備。相比較而言，新準(zhǔn)則在計(jì)量屬性的選擇上已擴(kuò)展為包括現(xiàn)時(shí)成本和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的多種計(jì)量模式，更有利于合理、準(zhǔn)確地計(jì)量會(huì)計(jì)要素，也是實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌的一項(xiàng)重要變革。

二、我國計(jì)量屬性的多樣化

會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇決定了我國計(jì)量屬性的多樣化。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性決定于所秉持的會(huì)計(jì)目標(biāo)。在會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇上，存在受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀從委托-代理理論出發(fā)，要求會(huì)計(jì)主要服務(wù)于作為企業(yè)（單位）所有者的委托人。核算過程中，為防止受托人與委托人利益取向不一致而可能發(fā)生操縱利潤的敗德行為，會(huì)計(jì)信息必須是客觀的，以事實(shí)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性。在這種觀點(diǎn)下，對(duì)計(jì)量屬性的選擇主要采用歷史成本。決策有用觀從管理決策理論出發(fā)，要求會(huì)計(jì)不僅要為委托人服務(wù)，而且要為所有存在利害關(guān)系的決策者服務(wù)，包括現(xiàn)實(shí)或潛在投資者、債權(quán)人、政府、雇員、社會(huì)公眾、上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)，等等。由于決策總是立足現(xiàn)在、面向未來的，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇就應(yīng)更多考慮與決策相關(guān)的現(xiàn)值或未來價(jià)值屬性。

從我國的會(huì)計(jì)實(shí)踐看，受托責(zé)任觀和歷史成本計(jì)量屬性長期以來一直占據(jù)主導(dǎo)地位。近年來，隨著資本市場(chǎng)日益發(fā)展，融資手段逐漸豐富，社會(huì)投資者和債權(quán)人等利益群體越來越關(guān)注會(huì)計(jì)信息的掌握和運(yùn)用，對(duì)決策有用性要求越來越高。在這種情況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)采納了受托責(zé)任觀和決策有用觀，對(duì)計(jì)量屬性一般采用歷史成本，在確?？煽康那疤嵯驴梢詰?yīng)用其他屬性，從而形成五種計(jì)量屬性并存的狀況。

三、重置成本和可變現(xiàn)凈值是兩種簡化的計(jì)量模式

從重置成本和可變現(xiàn)凈值的涵義來看，重置成本指現(xiàn)時(shí)階段獲取資產(chǎn)或償還負(fù)債所需支付的現(xiàn)金流量值，實(shí)際上等于未來期間無限小從而不需要折現(xiàn)的“現(xiàn)值”；可變現(xiàn)凈值是指實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)銷售所收到款項(xiàng)和需付出成本稅費(fèi)的差額現(xiàn)金值，這一計(jì)算過程顯然可視做現(xiàn)值計(jì)量的簡化，即僅考慮現(xiàn)金流量，而忽略時(shí)間價(jià)值影響和折現(xiàn)因素的“現(xiàn)值”。從這一角度看，重置成本和可變現(xiàn)凈值均可理解為現(xiàn)值的簡化計(jì)量模式，更側(cè)重計(jì)算方法的表述而較少體現(xiàn)要素反映的實(shí)質(zhì)，主要是為滿足實(shí)務(wù)操作的需要而作為兩種單獨(dú)計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則中加以明確。

正是由于重置成本和可變現(xiàn)凈值更大程度上表現(xiàn)為一種具體的計(jì)算方法，其應(yīng)用范圍受到很大限制。如對(duì)于存在不同損耗程度的特定資產(chǎn)而言，重置成本往往不能作為直接入賬價(jià)值，必須加以調(diào)整。可變現(xiàn)凈值只能應(yīng)用于計(jì)量資產(chǎn)而無法用來計(jì)量負(fù)債；并且在實(shí)際計(jì)量中，一般只用于可直接引起未來現(xiàn)金流量增加的資產(chǎn)，對(duì)于那些沒有明確市價(jià)、不構(gòu)成最終產(chǎn)品主體的資產(chǎn)則并不適用。

新準(zhǔn)則引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值五種計(jì)量屬性，實(shí)現(xiàn)了計(jì)量基礎(chǔ)的多元化。但基本準(zhǔn)則第43條也明確提出，對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量還是應(yīng)當(dāng)以歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，在采用其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)一定要保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。由此，我們相信，歷史成本作為主導(dǎo)型的計(jì)量屬性在我國仍然會(huì)繼續(xù)持續(xù)一段時(shí)期，因?yàn)樾乱氲挠?jì)量屬性存在著不同的特點(diǎn)和適用對(duì)象，將它們作為輔助性的計(jì)量屬性，依據(jù)具體情況進(jìn)行選擇使用，才能真正發(fā)揮它們的作用。

（作者單位：天津市第一中心醫(yī)院）

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