□文/王 揚(yáng)

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與目標(biāo)

□文/王 揚(yáng)

合并，這個(gè)詞匯是從上個(gè)世紀(jì)九十年代初開(kāi)始流行起來(lái)的，尤其是我國(guó)資本市場(chǎng)上的事件，更是引人注目。2006年2月25日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在總原則、結(jié)構(gòu)與范圍上充分借鑒了國(guó)際慣例，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了很大程度的趨同，而在某些具體準(zhǔn)則上也體現(xiàn)了中國(guó)國(guó)情。其中，對(duì)企業(yè)合并有了統(tǒng)一的規(guī)范，而從前的《關(guān)于企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理辦法》被予以廢止。本文則是從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和目標(biāo)進(jìn)行闡釋，從而可以更深入地了解企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵。

企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；性質(zhì)；目標(biāo)；經(jīng)濟(jì)學(xué)

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)

1、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是產(chǎn)權(quán)制度的重要組成部分。縱觀會(huì)計(jì)的發(fā)展史不難發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)是適應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并且與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展息息相關(guān)。會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與產(chǎn)權(quán)有著密不可分的關(guān)系，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)也隨著產(chǎn)權(quán)關(guān)系的復(fù)雜而變成必需。簡(jiǎn)單的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，只要求簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算，而明晰化、多元化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，則需要較翔實(shí)的會(huì)計(jì)規(guī)則為之規(guī)范。就經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言，產(chǎn)權(quán)是指擁有財(cái)產(chǎn)主體的一種行為權(quán)利，包括歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)和使用權(quán)。這些行為性權(quán)利規(guī)定了人們?cè)谏a(chǎn)和交換中使用財(cái)產(chǎn)時(shí)必須遵循社會(huì)法律規(guī)范，因而，產(chǎn)權(quán)實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)主體之間圍繞或通過(guò)財(cái)產(chǎn)客體而形成或建立的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)利關(guān)系，任何產(chǎn)權(quán)與別的產(chǎn)權(quán)之間都有著清晰的界限。一般來(lái)說(shuō)，一種產(chǎn)權(quán)關(guān)系能夠存在，都是因?yàn)橛邢鄳?yīng)規(guī)則的支持，這種規(guī)則便是產(chǎn)權(quán)制度，即界定、確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或?qū)Ξa(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度。產(chǎn)權(quán)具有可分解的屬性，其歸屬權(quán)、占有權(quán)、支配權(quán)及使用權(quán)可分屬于不同主體，由于產(chǎn)權(quán)由權(quán)能和利益組成，使原先產(chǎn)權(quán)的不同權(quán)能由同一主體行使而因產(chǎn)權(quán)的分解轉(zhuǎn)變?yōu)椴煌黧w分工行使，從而使得相應(yīng)的利益也分屬于不同的權(quán)能行使者。由于產(chǎn)權(quán)具有有限理性的特點(diǎn)，不同的產(chǎn)權(quán)之間必須有明確的界限，否則權(quán)能的行使就不能有效地進(jìn)行，利益也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此，對(duì)產(chǎn)權(quán)限度的界定也就成為必要，作為借助于對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和約束、實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便是滿足這種界定需要而制定的一系列制度或規(guī)則，使其規(guī)范下所生成的會(huì)計(jì)信息為產(chǎn)權(quán)主體所接受和認(rèn)可，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是產(chǎn)權(quán)制度的重要組成部分。

2、會(huì)計(jì)信息是典型的公共物品。公共選擇理論認(rèn)為，信息是一種典型的公共物品，任何人掌握了某項(xiàng)信息，不會(huì)減少他人了解這一信息的可能性。作為信息的一種，會(huì)計(jì)信息也同樣是公共物品，即借助財(cái)務(wù)報(bào)告所傳遞的會(huì)計(jì)信息，一旦公開(kāi)呈報(bào)之后，每個(gè)人都可以機(jī)會(huì)均等地獲取相同的內(nèi)容。

3、會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)界定有助于提高資源配置效率。根據(jù)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)概念，鑒于降低交易費(fèi)用的作用，會(huì)計(jì)作為一個(gè)特殊商品，由于其稀缺性的特點(diǎn)，其生產(chǎn)和使用過(guò)程中必然存在著高額的交易費(fèi)用，而由于會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，使得信息市場(chǎng)低經(jīng)濟(jì)效率，增加了交易費(fèi)用。為了達(dá)到降低各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用這一目標(biāo)，客觀上對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有需求。另外，會(huì)計(jì)信息提供中外部不經(jīng)濟(jì)性的要求。外部性是指一個(gè)主體或個(gè)人的行為給其他主體帶來(lái)的不利和有利的影響。會(huì)計(jì)信息的外部不利性主要表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)信息可以驅(qū)使使用者作出不同的決策行為，而這些受到影響的決策行為，反過(guò)來(lái)會(huì)損害其他相關(guān)方面的利益，影響資本市場(chǎng)的資源配置和國(guó)家宏觀管理。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的界定有利于消除會(huì)計(jì)信息的外部不利性。

會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的主體是信息的提供者和需求者兩個(gè)方面，要界定會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)必須先明確會(huì)計(jì)信息供需雙方的產(chǎn)權(quán)，了解提供方和需求方主體的具體內(nèi)容。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的開(kāi)山鼻祖科斯在《社會(huì)成本問(wèn)題》一文中，列舉了一個(gè)“失散的牛群毀壞鄰近地區(qū)農(nóng)作物”的例子，實(shí)質(zhì)在于澄清產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)——相互影響性：是允許農(nóng)夫保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)而養(yǎng)牛人的利益受損失呢？還是允許養(yǎng)牛人損害農(nóng)夫的莊稼而對(duì)農(nóng)夫補(bǔ)償？會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)界定也存在這一類似情況，即是允許會(huì)計(jì)信息提供方私有信息，公布限制性的會(huì)計(jì)信息而使會(huì)計(jì)信息使用者受損？還是允許會(huì)計(jì)信息使用無(wú)限制的要求披露有用的會(huì)計(jì)信息而使會(huì)計(jì)信息的提供方受損？是為股東還是債權(quán)人服務(wù)？這些矛盾的權(quán)衡就是產(chǎn)權(quán)界定的過(guò)程。這主要取決于哪一種產(chǎn)權(quán)界定能導(dǎo)致社會(huì)資源的長(zhǎng)期優(yōu)化配置。當(dāng)然，這種界定和判斷離不開(kāi)一國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境狀況。不同的時(shí)期判斷標(biāo)準(zhǔn)是不同的，取決于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)需要和監(jiān)管者的要求。

4、會(huì)計(jì)方法是對(duì)產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行具體描述的手段和措施。會(huì)計(jì)方法是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)、執(zhí)行會(huì)計(jì)職能、提供會(huì)計(jì)信息、發(fā)揮會(huì)計(jì)功能的一系列手段和措施。產(chǎn)權(quán)的可交易性是建立在排他性、邊界清晰性以及可計(jì)量性基礎(chǔ)上的，然而除了通過(guò)一定的產(chǎn)權(quán)制度予以規(guī)定外，還必須通過(guò)會(huì)計(jì)方法對(duì)其進(jìn)行具體的確認(rèn)和計(jì)量，以明確不同產(chǎn)權(quán)主體的數(shù)量限度，促使權(quán)能的行使和利益的實(shí)現(xiàn)。不管是哪種交易，其實(shí)質(zhì)就是資源流動(dòng)和配置的過(guò)程。流動(dòng)和配置過(guò)程實(shí)際上是產(chǎn)權(quán)重新配置，由此使用權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體的利益格局重新界定。財(cái)富分配和重新分配的要求依賴于產(chǎn)權(quán)不同形式的交易而得到實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際是一種產(chǎn)權(quán)制度。由此，對(duì)于會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果之論也就不言而喻了。

二、企業(yè)合并準(zhǔn)則的目標(biāo)

會(huì)計(jì)作為一個(gè)提供經(jīng)濟(jì)信息的行為系統(tǒng)，按照系統(tǒng)論的原理，任何系統(tǒng)，尤其是人造系統(tǒng)，它的運(yùn)行、應(yīng)發(fā)揮的功能、它所輸入變換與輸出的內(nèi)容程序和方法等，都應(yīng)當(dāng)服從于系統(tǒng)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)涉及到“是什么”和“應(yīng)該是什么”這兩方面。對(duì)各種不同準(zhǔn)則目標(biāo)的論述了“是什么”的問(wèn)題，而在這不同準(zhǔn)則目標(biāo)中確定某一種或某幾種目標(biāo)時(shí)就要取決于“應(yīng)該是什么”的問(wèn)題?！皯?yīng)該是什么”取決于準(zhǔn)則制定者的價(jià)值判斷。這種價(jià)值判斷是指對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)與現(xiàn)象的社會(huì)價(jià)值的一種衡量。價(jià)值判斷取決于社會(huì)各利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)地位、利益、倫理道德觀、傳統(tǒng)文化與歷史等因素，是完全主觀的。根據(jù)“阿羅悖論”不可能從個(gè)人的偏好順序推導(dǎo)出社會(huì)的偏好順序。實(shí)際上，不存在每個(gè)人（集團(tuán)）都認(rèn)為的、統(tǒng)一的社會(huì)價(jià)值判斷，而僅僅是部分人（集團(tuán)）的價(jià)值判斷。事實(shí)上，由于經(jīng)濟(jì)人的自利行為和一些強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的存在，現(xiàn)實(shí)中被采納的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往并不代表具有最公允經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為。根據(jù)什么價(jià)值判斷來(lái)確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是十分重要的。

目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)基本上集中在效率、公平和穩(wěn)定這三方面。

1、效率目標(biāo)。會(huì)計(jì)的歷史，其實(shí)質(zhì)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇的歷史，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇生成不同的會(huì)計(jì)信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟(jì)行為，從而影響到市場(chǎng)上各行為主體對(duì)稀缺資源的選擇，而稀缺資源的有效配置就是效率。由于各經(jīng)濟(jì)主體市場(chǎng)活動(dòng)的外部性，即指經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人之間在利益關(guān)系上存在的一方對(duì)另一方或其他諸方的利益造成的損害或者提供的便利，不能通過(guò)市場(chǎng)加以確定，也難以通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行補(bǔ)償或支付。這些外部性的影響，導(dǎo)致市場(chǎng)出現(xiàn)混亂或低效率。會(huì)計(jì)信息即具有這種外部性和風(fēng)險(xiǎn)性，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和處理進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)，還要考慮成本效益原則，既從微觀上為每個(gè)產(chǎn)權(quán)主體選擇一種交易成本最低的準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，又從宏觀上選擇合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式，從而使總的交易成本是最低或趨于最低，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效率動(dòng)態(tài)地處于最優(yōu)化。

2、公平目標(biāo)。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同主體的利益。公平是一個(gè)長(zhǎng)期以來(lái)就一直遵循的原則。公平和效率是一對(duì)矛盾。社會(huì)面臨選擇：以效率為代價(jià)的稍多一點(diǎn)的平等，或是以平等為代價(jià)的稍多一點(diǎn)的效率。事前公平（機(jī)會(huì)公平）會(huì)促使經(jīng)濟(jì)人更加努力工作，促進(jìn)效率的提高；事后公平（結(jié)果公平），會(huì)導(dǎo)致各種政策的低效率。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的是事前公平。通過(guò)規(guī)范，減少資本市場(chǎng)上的不公平所帶來(lái)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響。鑒于不公平具有重大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響，一般傳統(tǒng)觀點(diǎn)傾向于從保護(hù)小規(guī)模投資者的角度出發(fā)討論公開(kāi)，然而保護(hù)的成本過(guò)高，消除或降低這些保護(hù)成本是準(zhǔn)則所追求的目標(biāo)。而且準(zhǔn)則的規(guī)定會(huì)一方面直接影響各利益主體的經(jīng)濟(jì)利益，比如權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法不同的利潤(rùn)體現(xiàn)；另一方面就是間接經(jīng)濟(jì)后果，即決策主體因?yàn)闀?huì)計(jì)信息的取得和利用而改變其決策行為。權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法下的直接經(jīng)濟(jì)后果是顯而易見(jiàn)，但間接的經(jīng)濟(jì)后果則因不主體的感知、偏好、習(xí)慣等而對(duì)決策的改變不同。

3、穩(wěn)定目標(biāo)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)在有選擇地吸收了外部環(huán)境的數(shù)據(jù)后，經(jīng)過(guò)一定的加工、處理程序，為外部環(huán)境輸出了可能影響利益分布與利益后果的信息，能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)有組織、穩(wěn)定運(yùn)行的有序信息。會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠有助于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。然而，就穩(wěn)定的內(nèi)容來(lái)看，僅在一定的時(shí)間和空間內(nèi)有效。社會(huì)目標(biāo)是分階段的，不同時(shí)期、不同階段，經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的內(nèi)容和程度也不盡相同，因此會(huì)計(jì)的穩(wěn)定目標(biāo)內(nèi)容也隨之而變，其主要是維護(hù)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)。

以上三方面的目標(biāo)，可以用來(lái)衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要標(biāo)準(zhǔn)。但不同時(shí)期這三方面目標(biāo)的權(quán)重是不同的。

（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

[1]李源.美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)變遷——以合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例[J].財(cái)會(huì)通訊，2004.9.

[2]王萍.企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的中國(guó)特色[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2008.11.

[3]張健.我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及方法探討[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010.10.

F23

A