鹽城工學院經(jīng)濟與管理學院 胥晨慧

1 作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，通過確認和計量耗用公司資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務)的一種成本計算方法。作業(yè)成本法的原理圖：

從圖1可以看出，作業(yè)成本法是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配的一個二階段分配過程。與此對應，成本動因也被分為資源動因和作業(yè)動因兩類，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。

2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在酒店服務業(yè)中應用比較

以A公司X年1～4月營業(yè)成本費用為例進行分析：

2.1 公司簡介

A公司是一家集餐飲、客房、會議、休閑于一體的四星級旅游涉外酒店，公司自營項目有客房220間套，會議室7個，餐飲營業(yè)區(qū)2000多平方米，公司前臺經(jīng)營部門有：管家部、餐飲部、會議中心、前廳接待部、市場拓展部，目前公司采用傳統(tǒng)方法核算間接費用。

2.2 傳統(tǒng)成本法

公司設立了客房、餐飲、會議三個利潤中心，與客房、餐飲、會議有關的直接成本費用分別通過管家部、餐飲部、會議中心直接歸集，前廳接待部、市場拓展部同時為客房、餐飲、會議提供服務，為這三種產(chǎn)品共同服務消耗的費用，如：職工薪酬、物料消耗費、辦公費等等，均作為期間費用處理，沒有具體細分到各種產(chǎn)品。只是在每月末按照各產(chǎn)品的收入比例，將總費用分配給各種產(chǎn)品，最后計算各種產(chǎn)品的成本。

公司X年1～4月間接營業(yè)費用94.95萬元，按收入分攤，客房、餐飲、會議分攤的成本費用分別為45.35萬元、46.07萬元、3.53萬元。

2.3 作業(yè)成本法

2.3.1 結合A公司經(jīng)營的情況，說明作業(yè)成本法的具體應用

(1)將資源消耗分配到作業(yè)。首先，可以將公司提供的前臺服務劃分為前廳接待、市場拓展2個作業(yè)。前廳接待作業(yè)主要為來消費的客戶提供前廳接待和客房住宿等服務，市場拓展主要提供售前、售后服務。其次，公司前廳接待部、市場拓展部的資源消耗構成情況，可以分為職工薪酬類費用、物料消耗類費用、辦公類費用、廣告費和招待費。公司前廳接待部和市場拓展部1～4月上述費用分別為40.45萬元、39.24萬元、12.54萬元、1.75萬元、1.37萬元，費用合計94.95萬元。最后，根據(jù)資源動因?qū)Ω鞣N資源消耗進行分配，各種作業(yè)對于職工薪酬的消耗主要取決于從事各種作業(yè)的員工薪酬福利水平，以職工薪酬比例將薪酬類費用分配到各種作業(yè)，其中前廳接待作業(yè)占50.31%、市場拓展占9.69%；同理可以根據(jù)物料消耗類費用、辦公類費用、廣告費和招待費等的資源動因?qū)Ω黜椯M用進行分配，最后將各項資源消耗分配到作業(yè)(前廳接待作業(yè)為46.76萬元，市場拓展作業(yè)為48.19萬元)。

(2)將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。根據(jù)A公司作業(yè)特點，確定作業(yè)成本動因，作業(yè)項目前廳接待的作業(yè)成本動因可以為“接待人員數(shù)”，作業(yè)項目市場拓展的作業(yè)成本動因可以為“市場人員促銷金額”。在確定作業(yè)成本動因之后，算出A公司消耗的各項作業(yè)的作業(yè)成本分配總量(前廳接待為20人，市場拓展為100)，再根據(jù)各項作業(yè)的成本總額(前廳接待為46.76萬元，市場拓展為48.19萬元)，計算出各項作業(yè)的成本動因分配率(前廳接待為2.3380，市場拓展為0.4819)。接下來，分別統(tǒng)計各項產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)成本動因分配率，可以計算出各項產(chǎn)品按照作業(yè)成本法計算出的成本額，如表1所示：

表1

通過以上計算，采用作業(yè)成本法分配費用，客房、餐飲、會議三種產(chǎn)品分攤的成本費用分別分配64.47萬元、24.77萬元、5.71萬元，與傳統(tǒng)方法分配的費用相比，客房應多分配19.12萬元，餐飲應少分配21.3萬元，會議應多分配2.18萬元，這樣，可以了解各種產(chǎn)品精確的成本信息。實施作業(yè)成本法的目的不在于算，而在于用，要對成本信息進行分析，提出建議，為公司經(jīng)營管理提供有用的決策信息。

2.3.2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法在成本核算上的差異

(1)成本計算對象的差異。傳統(tǒng)產(chǎn)品成本只包括直接成本費用，不包括間接費用，成本計算對象主要指公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，A公司對間接費用的分配也只是簡單的分配，分配的費用并不準確。作業(yè)成本計算的產(chǎn)品成本是完全成本，即產(chǎn)品成本中不僅包含直接成本費用，也包含間接費用，成本計算對象不僅是公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，還關注“作業(yè)”，將“作業(yè)”也作為成本的計算對象。

(2)間接費用歸集方法的差異。傳統(tǒng)方法通常將間接費用作為期間費用處理，A公司是為了內(nèi)部考核需要，按各產(chǎn)品的收入作了簡單的分配。作業(yè)成本法將間接費用按作業(yè)歸集，對各成本庫的作業(yè)成本按各自作業(yè)動因分配計入成本。

3 傳統(tǒng)成本核算方法的弊端

3.1 傳統(tǒng)成本核算方法不能滿足控制成本費用的管理要求

傳統(tǒng)成本核算方法重視對直接成本費用的計算和控制，對間接費用的關注較少，不能滿足控制成本費用的管理要求。

3.2 傳統(tǒng)成本核算方法提供的成本信息，在較大程度上失去了真實性

傳統(tǒng)成本核算方法對間接費用的分攤是以各門作為歸集對象，再將歸集到部門的間接費用以收入比例分攤到產(chǎn)品中去，這就隱含一個假設：發(fā)生的費用與其產(chǎn)生的收入成正比例。這種不具有因果關系的分配標準會產(chǎn)生虛假的成本信息，分配到產(chǎn)品的成本費用與產(chǎn)品對應的實際發(fā)生成本費用情況相差甚遠，不利于從成本動因著手有效地實施成本費用管理，容易引起成本費用控制失效，可能進一步導致經(jīng)營決策上的失誤。

3.3 財務部與經(jīng)營部門容易產(chǎn)生矛盾，不利于內(nèi)部業(yè)績考核

在傳統(tǒng)成本核算法下，成本的核算與經(jīng)營部門無關，財務人員依靠賬面數(shù)據(jù)計算出公司的產(chǎn)品成本，他們不需要關注公司經(jīng)營部門成本費用發(fā)生的真實原因。同時，成本費用的高低對各經(jīng)營部門的業(yè)績考核影響較大，經(jīng)營部門因成本費用問題對財務部的抱怨較大，而財務人員埋怨經(jīng)營部門不懂財務，于是部門間容易產(chǎn)生矛盾。

4 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法的優(yōu)點

4.1 有利于降低成本費用、滿足控制費用的管理要求

作業(yè)成本法對直接成本費用和間接費用給予了同樣關注，有利于加強對間接費用的監(jiān)控。公司通過對所有與產(chǎn)品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地減少和消除“不增值作業(yè)”，優(yōu)化公司的“作業(yè)鏈”，最終達到提高公司市場競爭能力和盈利能力，增加公司價值的目的。

因此，作業(yè)成本法有利于分析成本升降的原因，采取相應措施，優(yōu)化增值作業(yè)，消除或減少不增值作業(yè)。

4.2 作業(yè)成本法可以提供更加準確的成本信息

傳統(tǒng)的成本分配方法采用單一的分配率，分配的成本費用不準確，有時使占用資源多的產(chǎn)品承擔相對較少的成本費用，占用資源少的產(chǎn)品承擔相對較多的成本費用，這與事實不符。相反，采用作業(yè)成本法，通過作業(yè)作為計算產(chǎn)品的中間橋梁，通過作業(yè)動因來確認和計量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動因為基礎來分配間接費用，分配到產(chǎn)品的成本費用更加準確。

通過以上兩種方法計算比較可知，作業(yè)成本法提供了準確的成本信息，解決了傳統(tǒng)成本信息失真的問題。

4.3 有利于改進業(yè)績評價體系，制定合理的業(yè)績評價指標

公司制定業(yè)績評價指標時，與成本和經(jīng)營利潤指標有直接關系，好的評價方案能起到獎優(yōu)罰劣的作用。相反如果業(yè)績評價指標與實際情況偏差大，容易使員工對公司產(chǎn)生抵觸、抱怨等情緒，不利于公司發(fā)展。作業(yè)成本法使各部門管理人員知道產(chǎn)品所分配的間接費用產(chǎn)生的前因后果，明晰了各部門應承擔的相應的責任，改進了業(yè)績評價體系。

4.4 有利于加強公司經(jīng)營管理決策的科學性

如果公司產(chǎn)品成本歸集不準確，原本盈利的產(chǎn)品可能會出現(xiàn)賬面虧損情況，給公司經(jīng)營管理者誤導；準確的成本信息是公司制定正確的經(jīng)營管理決策的前提和基礎，有利于公司制定合理的決策。例如，如果某個產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導致了成本偏高，提出相應的決策建議，給決策者的決策提供科學依據(jù)。

5 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法存在的問題

5.1 成本動因選擇有難度，帶有主觀性

酒店服務業(yè)的成本與制造企業(yè)有著很大的差異，許多成本動因很難按產(chǎn)品來劃分，成本動因的選擇有一定難度，帶有主觀性，這樣對成本費用的分配有一定影響，比如廣告費、辦公費等。

5.2 工作量大

作業(yè)成本法需要選擇較多的成本動因，因此需要準備大量的數(shù)據(jù)，對基礎工作要求高，導致成本費用核算過程比原來繁重復雜，工作量增加較多，核算的人工等成本增加。此外，因?qū)嵤┳鳂I(yè)成本法需改變原來的成本核算方法，投入的人力物力增加，同時要改變已經(jīng)使用多年、習慣了的方法，會產(chǎn)生人為因素的阻力。

6 酒店服務業(yè)應用作業(yè)成本法的應對措施

6.1 選擇獨立的，影響大的作業(yè)確定其成本動因

對于成本動因，可以先選擇相對獨立的、對產(chǎn)品的形成影響較大的作業(yè)，再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因，這樣，對消耗大量資源的作業(yè)就有精確的成本動因。對消耗較少資源的作業(yè)加以匯總，選擇一個合適的動因分配，因為這樣做成本費用分配的準確性就較大了。

6.2 做好財務基礎工作營造良好的環(huán)境

實施作業(yè)成本法，應做好財務基礎工作，確認會計信息真實可靠?？梢钥紤]采用財務軟件，減少成本核算的手工操作量，適應作業(yè)成本法需要核算大量數(shù)據(jù)的要求。培養(yǎng)和引進高素質(zhì)財務人員，為作業(yè)成本法的有效實施提供人才保障。

6.3 做好可行性分析

做好實施作業(yè)成本法的可行性分析，對比分析傳統(tǒng)核算方法和作業(yè)成本法的弊端、優(yōu)點，取得公司經(jīng)營層領導與各部門管理人員的認可和支持，做好員工的培訓工作，同時可以將是否支持作業(yè)成本法的實施作為相關部門業(yè)績考核的管理指標之一，消除實施過程中可能產(chǎn)生的各種人為因素的阻力。

總之，作業(yè)成本法作為一種先進的成本計算方法，雖然有不足之處，但是與傳統(tǒng)成本核算方法相比，對于酒店服務業(yè)，不僅可以提供較為準確的成本信息，反映各種產(chǎn)品更真實的利潤水平，而且有助于提高公司經(jīng)營管理決策的科學性，增強公司的市場競爭力。

[1] 徐國君，趙書東.人本價值管理中作業(yè)成本法思想的應用[J].財會月刊，2009(03).

[2] 李然.作業(yè)成本法在我國制造業(yè)的應用現(xiàn)狀分析[J].財會研究，2010(04).