樂山師范學(xué)院 黃曉芝

政府會計財務(wù)報告發(fā)展探討
——兼論國外政府會計財務(wù)報告經(jīng)驗借鑒與應(yīng)用

樂山師范學(xué)院 黃曉芝

20世紀80年代開始，國外發(fā)達國家紛紛進行著預(yù)算和財政管理方面的改革，其中美國、英國、澳大利亞等國在政府財務(wù)報告體系方面已經(jīng)取得了許多令世界矚目的成績。本文在國外的先進成果的基礎(chǔ)上，擬對公允價值、權(quán)責(zé)發(fā)生制、基金、透明度四方面在我國政府會計財務(wù)報告上的發(fā)展情況作出探討。

一、公允價值的運用

在《公允價值:國際會計前沿問題研究》（2004）一書中，謝詩芬將公允價值分為面向過去的公允價值（即歷史成本/收入）和面向現(xiàn)在與未來的公允價值（即狹義的公允價值，包含現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值），兩部分之和稱為“廣義的公允價值”。本文所說的公允價值是指的“狹義的公允價值”。當公允價值無法根據(jù)市場方面的相關(guān)信息作出估計時，可以采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定。

從20世紀90年代中期起，國際上在停止“要不要采用”公允價值的爭論后，進入了全面探索“如何應(yīng)用公允價值”的階段。而20世紀90年代以前，我國會計制度中鮮有采用或明確采用現(xiàn)值技術(shù)與公允價值概念，90年代中后期，公允價值在我國開始引起關(guān)注?，F(xiàn)行會計準則明確規(guī)定要使用公允價值。2005年6月至9月，財政部陸續(xù)發(fā)布了21項具體準則征求意見稿，公允價值在其中9項中起到了關(guān)鍵作用，這意味著公允價值將在我國具體會計準則中大量運用。2006年的會計準則的改革，增加了公允價值的應(yīng)用。其中，1-9項目為1997-2000年公布，9-15項目為2001年發(fā)布的?！啊獭北硎緦儆谙鄳?yīng)的引用方式，這種運用在一般的情況下的，即多數(shù)情況下的。沒有“√”號的項目，如“或有事項”，表明沒有采用公允價值。具體如表1所示。

表1 公允價值在我國具體會計準則中的運用

隨著預(yù)算會計對象范圍的擴大，即確認、計量、記錄和報告的范圍的擴大，原有的資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素的范圍都得到擴展。經(jīng)濟越發(fā)展，公允價值會計越重要（這里的會計不僅指企業(yè)會計，對政府會計也同樣適用）。公允價值在我國政府會計中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在計量資產(chǎn)和計量負債兩個方面。在計量資產(chǎn)方面，包括非經(jīng)營性國有資產(chǎn)和環(huán)境資產(chǎn)。我國非經(jīng)營性國有資產(chǎn)在全部國有資產(chǎn)中的比例越來越大，國有資產(chǎn)管理的重點轉(zhuǎn)向非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的管理已經(jīng)成為一種歷史趨勢，因此，迫切要求建立和完善適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的非經(jīng)營性國有資產(chǎn)管理體制。國有資產(chǎn)管理部門應(yīng)嚴格要求各單位按實際收到資產(chǎn)的公允價值入賬：對無原始單據(jù)的固定資產(chǎn)應(yīng)由國有資產(chǎn)管理部門根據(jù)公允價值原則評估作價入賬；對接受捐贈或國家劃撥獲得的固定資產(chǎn)，應(yīng)向捐贈單位索要資產(chǎn)價值的憑證或劃撥單為憑證入賬，如其實際價值與賬面價值有不符，則按公允價值入賬。環(huán)境資產(chǎn)的計量應(yīng)采用面向市場、未來、風(fēng)險和不確定性的公允價值計量屬性，全面、及時地反映環(huán)境資產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品和勞務(wù)的真實價值及其變化，以利于保護國家的環(huán)境資源，維護各方面利益。在計量負債方面，包括政府直接負債和或有負債。直接負債的計量方法類似于資產(chǎn)的計量。而或有負債會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變，其償付時間和金額具有不確定性，相對來說，較難確定。HaniPoIackovaBrixi（1998）提出了著名的“財政風(fēng)險矩陣”，該矩陣將政府直接負債和或有負債進一步細分為四種類型：直接顯性負債；直接隱性負債；或有顯性負債；或有隱性負債。其中，直接債務(wù)是在任何情況下都存在的，或有債務(wù)是只在特定事件發(fā)生時存在的，顯性債務(wù)是由法律或合同規(guī)定，隱性債務(wù)是受公眾和利益集團壓力產(chǎn)生的道德義務(wù)。四種類型的列示，具體如表2所示：

表2 “財政風(fēng)險矩陣”中四種負債類型的主要內(nèi)容

對于或有負債而言，要反映這些負債，政府必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當?shù)姆椒ú捎霉烙嫷膽?yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量方法來確認和計量這些負債?；蛴胸搨€要考慮到環(huán)境負債。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入

收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認基礎(chǔ)的兩種基本方法。收付實現(xiàn)制（又稱現(xiàn)金基礎(chǔ)）要求：收到現(xiàn)金時確認收入，支出現(xiàn)金時確認費用。權(quán)責(zé)發(fā)生制（又稱應(yīng)計制）要求：凡屬本期獲得的收入，不管款項是否收回，都作為本期收入處理；凡屬于本期應(yīng)負擔的費用，不管款項是否付出，都作為本期的費用處理。二者的優(yōu)缺點比較如表3所示。

目前，在國際上對權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用主要表現(xiàn)為四種形式：完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制、完全的收付實現(xiàn)制。國際貨幣基金組織制定的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》，規(guī)定政府統(tǒng)計的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并在其成員國中推廣。從20世紀80年代末期開始，新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國等國開始在政府會計中不同程度地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國家也開始一定程度上采用修正的收付實現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制?？梢姡瑱?quán)責(zé)發(fā)生制正在成為政府會計確認基礎(chǔ)的主流。

表3 兩種會計確認基礎(chǔ)的區(qū)別

我國預(yù)算會計大都以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；1998年開始的對實行成本核算的事業(yè)單位會計的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；在2001年的《財政總預(yù)算會計制度暫行補充規(guī)定》中明確規(guī)定“：財政總預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為主，但中央財政總預(yù)算會計的個別事項可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這一補充規(guī)定標志著我國開始關(guān)注政府會計信息的真實性，并用權(quán)責(zé)發(fā)生制來正確反映年終“結(jié)余”。2006年會計準則的修訂直至現(xiàn)在，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的應(yīng)用日益擴大。目前，由于我國政府會計報告應(yīng)主要是為預(yù)算資金使用的合規(guī)性和財政管理服務(wù)的，且確認技術(shù)和方法的受限，適宜于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，部分項目采用收付實現(xiàn)制。政府會計的部分項目的應(yīng)用列示如表4所示：

表4 會計確認基礎(chǔ)在政府會計中運用的列舉

解釋說明：國債還本付息的費用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分期確認，可以反映國債的擔保和壞賬等的情況，揭露出政府的隱形負債，保護國家財產(chǎn)；除了對一部分政府承諾的且可計量的收入（如稅收收入、補貼收入），按照一般的國際慣例將收入按照收付實現(xiàn)制來確認；國防基礎(chǔ)設(shè)施和文化資產(chǎn)、養(yǎng)老金負債、長期金融資產(chǎn)和負債，采用收付實現(xiàn)制來確認，是因為這些項目的確認在技術(shù)和方法上存在著難度，或計量成本過高，或?qū)φ芾砗驼叩挠绊懗潭炔淮?。上表只是反映出了我國政府會計部分項目的確認基礎(chǔ)，其余的未列項目可參考已列項目。

三、基金制度的納入

為了更好地借鑒西方的基金制度，須弄清楚非盈利組織（包括政府）中的術(shù)語“基金”與盈利性企業(yè)會計中的基金的區(qū)別。企業(yè)會計中的基金一般只指企業(yè)中限定用途的那部分資產(chǎn)，它不是獨立的會計主體，不能形成一套獨立的會計報表；而非營利組織會計中的基金，由于政府會計組織運行環(huán)境的特殊性（受托責(zé)任、不考慮盈利指標），則是一個獨立的會計主體，能夠形成一套獨立的會計報表。通常，在一個政府會計中，同時設(shè)置了多個基金，并分別對這些基金編制完整的會計報表，然后還要將相關(guān)數(shù)據(jù)編入總的會計報表內(nèi)?！墩c非盈利組織會計》一書中，用圖形的形式清晰地展示了政府會計的復(fù)合會計主體與企業(yè)會計的單一主體之間的區(qū)別，具體如圖1所示：

圖1 企業(yè)的單一主體與政府的復(fù)合主體

圖示說明：A表示資產(chǎn)，對大多數(shù)可支用（政府）基金僅指流動資產(chǎn)，對不可支用（權(quán)益）基金指流動和非流動資產(chǎn)；L表示負債，對大多數(shù)可支用（政府）基金僅指流動負債，對不可支用（權(quán)益）基金指流動和非流動負債；OE所有者權(quán)益；FB表示基金余額（可支用基金或政務(wù)基金），或凈資產(chǎn)或基金權(quán)益（不可支用或權(quán)益基金）；——表示政府主體。

美國政府會計歷來采用的是基金會計主體，如在其年度綜合財務(wù)報告框架中就有基金財務(wù)報表和基金聯(lián)立財務(wù)報表兩大部分。我國應(yīng)從實際情況出發(fā)，對其進行借鑒，不能硬搬照抄。我國實行財政專戶和專項資金會計制度。財政專戶資金主要是指沒有納入《政府總預(yù)算會計制度》的核算而納入進財政專戶管理的各項資金。其具體的專戶資金核算制度有：《社會保障基金財政專戶會計核算暫行辦法》，《財政部關(guān)于建立糧食風(fēng)險基金后有關(guān)會計處理問題規(guī)定的通知》等；專項資金主要是指由專門機構(gòu)或部門核算的部分資金來源與財政資金或政府貸款的專項資金。其具體的專項資金核算制度有：《農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會計制度》，《三峽工程庫區(qū)移民會計制度》，《國家物資儲備資金會計制度》，《世界銀行貸款項目財務(wù)報告暫行規(guī)定》，《世界銀行貸款項目會計核算辦法》，《國際農(nóng)業(yè)發(fā)展基金會貸款項目》等。在我國的事業(yè)單位中，基金類相關(guān)的會計制度有：《住房公積金會計核算辦法》，《社會保險基金會計制度》，《公務(wù)員醫(yī)療補助資金和離休干部醫(yī)療費會計處理規(guī)定》等。行政單位沒有特別的規(guī)定。

［1］趙建勇：《財務(wù)報告問題研究》，上海財經(jīng)出版社2002年版。

［2］趙建勇主編：《政府與非盈利組織會計》，復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版。

［3］財政部會計司：《政府會計研究報告》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2005年版。

（編輯 代 娟）