西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 李 芝

分期收款銷售商品的會計處理

西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 李 芝

分期收款法是指當(dāng)某項銷售交易實質(zhì)上已經(jīng)完成，但卻因客戶初期交款不足等原因而無法合理估計收款情況時，采用分期收款法確認(rèn)該項交易的銷售收入，是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要促銷手段，一般適用于金額大、收款期限長、款項收回風(fēng)險大的重大商品交易，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是出售商品的企業(yè)給購貨方提供了一筆長期貸款。新準(zhǔn)則引入公允價值后，將分期收款銷售商品收入確認(rèn)的時點和計量做了修改，分成了不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩種情況。

一、不具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品的會計處理

不具有融資性質(zhì)分期收款銷售商品是指企業(yè)分期收款發(fā)出的商品金額小，收回時間少于三年的一類方式，此種情況下的貸款不具有融資性質(zhì)。對于此類情況，《企業(yè)會計制度》通過“分期收款發(fā)出商品”賬戶進(jìn)行處理，按合同約定的收入日期分期確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時分期結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本》而《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》沒有相應(yīng)的規(guī)定，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照合同約定的價格借記“長期應(yīng)收款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”。

［例1］2009年1月1日，甲企業(yè)采用分期收款方式向乙企業(yè)銷售大型設(shè)備，該大型設(shè)備成本為1500萬元，合同約定的銷售價格為2000萬元，甲企業(yè)發(fā)出商品時開具的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為340萬元。假設(shè)合同約定增值稅一次收取并于當(dāng)日收到，價款分2次于每年12月31日等額收取。則甲企業(yè)的會計處理為（單位：萬元）：

2009年1月1日銷售實現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款——乙企業(yè)2000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000

借：銀行存款 340

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500

貸：庫存商品 1500

2009年和1010年12月31日的會計處理一致為：

借：銀行存款 1000

貸：長期應(yīng)收款 1000

二、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的會計處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，相當(dāng)于企業(yè)向購貨方提供免息的信貸，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格）確定銷售商品收入的金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費用。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，采用分期收款方式銷售商品或提供勞務(wù)的企業(yè)，應(yīng)設(shè)置“長期應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。此類具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的會計處理按增值稅的計繳方式不同分為兩種：

（1）銷售時一次性計繳增值稅。

［例2］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的不含稅銷售價格為2000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1600萬元。假定企業(yè)發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，注明增值稅額為340萬元。

首先計算實際利率R。

400×（P/A，R，5）+340=1600+340=1940（萬元），利用插值法求的R=7.93%

其次每期計入財務(wù)費用的金額如表1：

表1 單位：萬元

最后甲公司的會計處理如下（單位：萬元）：

2009年1月1日銷售實現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款 2000

銀行存款 340

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1600

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340

未實現(xiàn)融資收益 400

借：主營業(yè)務(wù)成本 1560

貸：庫存商品 1560

2009年12月31日收取貸款時：

借：銀行存款 400

貸：長期應(yīng)收款 400

借：未實現(xiàn)融資收益 126.88

貸：財務(wù)費用 126.88

2010年、2011年、2012年和2013年12月31號的賬務(wù)處理類似2009年12月31號省略。

銷售時按收款期分期計繳增值稅。

［例3］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為9000萬元（不含稅），分3次于每年12月31日等額收取。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為8000萬元。增值稅專用發(fā)票隨收款進(jìn)度分次開出并單獨收取增值稅。

首先利用插值法計算實際利率R=5.25%。

其次每期確認(rèn)的利息收益如表2：

甲公司會計處理如下（單位：萬元）：

2009年1月1日銷售實現(xiàn)時：

借：長期應(yīng)收款 10360

表1 單位：萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1360

未實現(xiàn)融資收益 1000

2009年12月31日收取貸款時：

借：銀行存款 3521.3

貸：長期應(yīng)收款 3453.3

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68

借：未實現(xiàn)融資收益 491.4

貸：財務(wù)費用 420

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）71.4

2010年和2013年12月31號的賬務(wù)處理類似2009年12月31號省略。

筆者認(rèn)為對于具有融資性質(zhì)的分期收款方式銷售商品的兩種會計處理方法都一定的局限性，首先對于一次計繳增值稅的會計處理與實際工作不相符，增值稅專用發(fā)票上記錄的銷售額為1600萬元，而稅款確為340萬，這樣的增值稅發(fā)票是無法開出的。采用2000萬元作為銷售收入開具增值稅專用發(fā)票，會計核算上卻只確認(rèn)1600萬元，從會計核算上也不允許。而對于按收款期分期計繳增值稅，主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷售時計算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，與會計收益確認(rèn)是一致的。但采用該處理方法一個明顯的缺陷就是必須開出多張增值稅專用發(fā)票，每到一個付款日就開出一張，雖然滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求，卻給購買方資產(chǎn)入賬造成難題，同時付款日付的是銷貨款，而開出的增值稅發(fā)票是分?jǐn)偟睦⑹杖氲陌l(fā)票，使增值稅發(fā)票的開具沒有合理依據(jù)。

筆者認(rèn)為應(yīng)該將銷售收入開8000萬元，而另開1000萬元的其他收費項目，共計9000萬元。這樣對銷售方而言，不僅滿足了入賬的要求，同時滿足了稅控系統(tǒng)的開票要求。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，科學(xué)經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

（編輯 袁露芬）