浙江五洲新春集團(tuán)有限公司 宋超江

自20世紀(jì)90年代以來，全球范圍內(nèi)掀起了一輪企業(yè)合并的浪潮，且愈演愈烈。隨著資本經(jīng)營的不斷開展以及現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)的全面推進(jìn)，越來越多的企業(yè)通過合并來提升企業(yè)實力，進(jìn)而對合并會計報表的理論和實務(wù)發(fā)展不斷提出新的挑戰(zhàn)與研究課題。合并報表理論的發(fā)展與完善不但需要在理論上的不斷總結(jié)和歸納，更需要在實踐中進(jìn)行不斷探索和創(chuàng)新。這不只是為了克服當(dāng)前合并會計報表存在的局限性的問題，也是為了解決在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)形勢下，作為合并跨國公司與企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何披露其經(jīng)營成果與財務(wù)狀況，特別是在當(dāng)前企業(yè)或公司兼并、購并以及跨國公司日益昌盛之際，不能再僅僅局限于會計報表這一傳統(tǒng)形式，應(yīng)當(dāng)有所發(fā)展和改進(jìn)。

一、我國當(dāng)前合并會計報表存在的問題和局限

(一)對尚未實現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部交易損益的處理仍缺乏合理的理論基礎(chǔ)

《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定，母公司合并理論主要作為少數(shù)股東權(quán)益及其處理的依據(jù)，而對尚未實現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部交易損益的處理卻要依據(jù)主體理論。此外，該《暫行規(guī)定》還明確指出“由于企業(yè)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)當(dāng)予以全部抵消”，因此這種處理方式虛減了合并凈利潤，進(jìn)而會直接影響到合并會計信息的真實性。

(二)合并價差沒有體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟(jì)含義

通常來說，合并價差分為兩部分：一是集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行債券投資所形成的差額；二是權(quán)益性資本投資抵消時所形成的合并價差。其中第二種合并價差又即股權(quán)投資差額，它一般由以下兩部分組成：合并商譽(yù)，即母公司的投資成本和其所取得子公司凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額；子公司凈資產(chǎn)的賬面價值和公允價值之間的差額。

股權(quán)投資差額和合并價差都是為了能夠使合并會計報表編制簡化而提出來的特殊項目，其本身并沒有直接體現(xiàn)出它所具有的特定的經(jīng)濟(jì)含義，因而經(jīng)常會造成會計報表使用者的難以理解，進(jìn)而會影響到企業(yè)會計信息的明晰性和相關(guān)性。在合并會計報表編制時，由于“合并價差”是長期投資項目中的一個調(diào)整項目，它在合并會計報表中通常是單獨列示的，以致經(jīng)常造成企業(yè)的內(nèi)部投資并沒有被全部抵消的表象，這明顯違背了合并會計報表的初衷以及一體性原則?！镀髽I(yè)會計制度》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》均要求股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)攤銷，然而當(dāng)前相關(guān)制度卻并沒有要求與規(guī)定在合并會計報表編制時，必須要將合并價差的攤銷額轉(zhuǎn)化為費用和成本，以致造成集團(tuán)對外投資所產(chǎn)生的損益不能夠被合并投資收益真實反映。

(三)換股合并的會計處理尚無規(guī)范可循

和其他收購方式相比較，換股合并應(yīng)當(dāng)是一種成本較低的擴(kuò)張方式，這種方式不需要現(xiàn)金的支出，故普遍受到企業(yè)的青睞。當(dāng)前我國企業(yè)合并所進(jìn)行的會計處理主要依據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，然而這些規(guī)定卻都未考慮到換股合并。從制度上防止企業(yè)進(jìn)行利潤操縱是我國當(dāng)前治理會計信息失真的一項重要手段，而當(dāng)前在相關(guān)處理規(guī)定和規(guī)范仍缺乏的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延往往會造成企業(yè)會計信息的失真。

(四)編制的合并會計報表的通用性欠佳

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)所編制的會計報表應(yīng)當(dāng)能同時滿足各個不同會計信息使用者的使用需要。但是，合并會計報表的服務(wù)對象卻僅僅局限于集團(tuán)母公司股東與管理層，而對于集團(tuán)外部的會計報表使用者，甚至對于各子公司的會計報表使用者而言卻意義不大。例如，個別會計報表使用者所做出的諸如投資、交易及信貸等決策多是針對各個獨立的法人實體而言，而并非是合并會計報表的會計主體。因此，對于獨立會計報表的使用者而言，合并報表的決策參考價值并不是很大。此外，作為集團(tuán)企業(yè)下獨立法人實體的潛在投資者、股東以及債權(quán)人如果要做出借貸、投資與持股等的決策，則他們要必須掌握其獨立法人實體的會計報表，而并非整個集團(tuán)企業(yè)的對外合并會計報表。所以，合并會計報表所提供的覆蓋整個集團(tuán)企業(yè)的綜合性信息，盡管有利于展示整個集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量以及財務(wù)狀況，但是這一全貌卻掩蓋了集團(tuán)企業(yè)中不同行業(yè)的所有公司尤其是母公司的會計信息，最終導(dǎo)致其不能很好地為各個會計信息使用者進(jìn)行決策提供有價值的財務(wù)信息。

二、合并會計報表的改進(jìn)措施

綜上所述，當(dāng)前我國合并會計報表存在的問題與局限主要表現(xiàn)在合并理論不夠清晰、合并價差未能反映其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)、合并方法的選擇無規(guī)范可循以及合并會計報表的通用性差等，所以合并會計報表的改進(jìn)應(yīng)重點圍繞上述問題和局限進(jìn)行。

(一)從母公司理論出發(fā)來完善對企業(yè)內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理

合并會計報表的具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)繼續(xù)沿用《合并會計報表暫行規(guī)定》所依據(jù)的母公司觀，但針對《合并會計報表暫行規(guī)定》在對企業(yè)內(nèi)部未實現(xiàn)損益進(jìn)行抵消處理過程中出現(xiàn)的問題應(yīng)當(dāng)給予改進(jìn)?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》并沒有對企業(yè)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的順流交易與逆流交易、未實現(xiàn)利潤與損失加以區(qū)分，對此，應(yīng)當(dāng)從穩(wěn)健性原則出發(fā)，抵消企業(yè)內(nèi)部交易中未實現(xiàn)的利潤，卻不抵消內(nèi)部交易中所實現(xiàn)的損失以體現(xiàn)和遵循穩(wěn)健性原則。此外，許多學(xué)者專家認(rèn)為全額抵消逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤在一定程度上更能符合穩(wěn)健性的原則，然而事實并非如此，在母公司觀下，逆流交易中所產(chǎn)生的部分未實現(xiàn)利潤由少數(shù)股東享有且已列入少數(shù)股東收益中，故合并利潤中只包含了母公司所享有的部分，若全額抵消必然會虛減合并利潤。所以，在逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中僅應(yīng)當(dāng)?shù)窒腹舅毓杀壤牟糠?，也只有這樣才能不僅不偏離穩(wěn)健性原則，還能在一定程度上提高企業(yè)會計信息的真實性。

(二)合并價差應(yīng)當(dāng)重分類

合并價差應(yīng)當(dāng)要區(qū)分企業(yè)內(nèi)部債券投資所形成的差額與股權(quán)投資差額。通常來說，企業(yè)內(nèi)部債券投資所形成的差額應(yīng)當(dāng)具體參照國際會計慣例，并在其抵消過程中將這一部分價差視同贖回債券所產(chǎn)生的損益。而股權(quán)投資差額通常包括子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額以及合并商譽(yù)，然而從當(dāng)前的實際狀況而言，將合并商譽(yù)單獨進(jìn)行計算的條件還尚未成熟。所以，為了能提高合并會計報表的可解釋性，應(yīng)當(dāng)將其作如下改進(jìn)：

應(yīng)當(dāng)在合并會計報表的 “管理費用”之中入股權(quán)投資差額的攤銷額，以便確?！昂喜⑼顿Y收益”能夠正確地反映合并主體進(jìn)行對外投資所實現(xiàn)的損益；

不再將合并價差作為長期投資項目的調(diào)整項目，而是將其在合并會計報表中用單列項目來反映，以便保證子公司的長期股權(quán)投資項目可以全部抵消。

(三)限制權(quán)益結(jié)合法的運用

通常來說，為改善主并企業(yè)的收益狀況，權(quán)益結(jié)合法的運用主要體現(xiàn)在以下兩點：一是將被并企業(yè)合并前所產(chǎn)生的利潤在期中合并時計入合并利潤；二是為避免股權(quán)投資差額的攤銷以及被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生瞬間收益，應(yīng)按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值來入賬。.

(四)增加明細(xì)欄補(bǔ)充說明，以便會計信息披露更充分

當(dāng)前絕大多數(shù)集團(tuán)企業(yè)都在開展多樣化的經(jīng)營，因而在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會計報表所做出的經(jīng)濟(jì)決策，增加相應(yīng)的補(bǔ)充說明，以便將特殊行業(yè)子公司的重要信息可以傳達(dá)給會計報表的使用者；還可以將這些特殊行業(yè)子公司單獨合并到一欄，并對合并財務(wù)報表進(jìn)行補(bǔ)充說明，以便彌補(bǔ)合并會計報表在信息披露上存在的局限性。此外，根據(jù)企業(yè)的實際情況與分析的目的，可以將合并財務(wù)報表的項目與格式進(jìn)行改進(jìn)，如通過披露等方式公布抵消相關(guān)事項，在合并會計報表的合計欄后加列“子公司”、“母公司”以及“內(nèi)部相關(guān)數(shù)”等明細(xì)欄，以便報表使用者能從中了解到內(nèi)部相關(guān)事項的占有份額、母公司和子公司各自的經(jīng)營能力與財務(wù)狀況以及少數(shù)股權(quán)等信息，進(jìn)而能夠?qū)ζ髽I(yè)過去的經(jīng)營成果以及將來的期望作出更好的評價。.

三、結(jié)束語

合并報表理論的發(fā)展與完善不但需要在理論上的不斷總結(jié)和歸納，更需要在實踐中進(jìn)行不斷探索和創(chuàng)新。這不只是為了克服當(dāng)前合并會計報表存在的局限性的問題，也是為了解決在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)形勢下，作為合并跨國公司與企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何披露其經(jīng)營成果與財務(wù)狀況，特別是在當(dāng)前企業(yè)或公司兼并、購并以及跨國公司日益昌盛之際，不能再僅僅局限于會計報表這一傳統(tǒng)形式，應(yīng)當(dāng)有所發(fā)展和改進(jìn)。

[1]張文莉.合并報表的改進(jìn)措施分析.中國新技術(shù)新產(chǎn)品,2010年8期

[2]閔慶超.關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流之對策探討.中小企業(yè)管理與科技,2009年34期

[3]王東旭.合并報表的改進(jìn)措施分析.中小企業(yè)管理與科技,2009年34期

[4]石君梅.我國合并會計報表存在問題及對策.哈爾濱工程大學(xué),2004