胡元木

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)，山東濟(jì)南 250014)

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)與理論基礎(chǔ)

胡元木

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)，山東濟(jì)南 250014)

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)(TA)是一種基于限制理論的管理會(huì)計(jì)方法，它把企業(yè)看成是一個(gè)由許多鏈條組成的完整的系統(tǒng)，通過分析和控制諸多鏈條中的最薄弱環(huán)節(jié)來控制整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行。產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu):計(jì)算各產(chǎn)品單位產(chǎn)出、模擬計(jì)算找出最大產(chǎn)出、產(chǎn)出最佳衡量指標(biāo)、產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的整合。產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是限制理論。

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì);限制理論;系統(tǒng)運(yùn)行

一、產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的提出

一般認(rèn)為，產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)(TA)是一種基于限制理論的管理會(huì)計(jì)方法，它既考慮產(chǎn)出，又考慮成本。同時(shí)，它把企業(yè)看成是一個(gè)由許多鏈條組成的完整的系統(tǒng)，通過分析和控制諸多鏈條中的最薄弱環(huán)節(jié)來控制整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行。產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)是在充分認(rèn)識(shí)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，借鑒限制基本理論構(gòu)建的一種新的產(chǎn)出成本系統(tǒng)。

產(chǎn)生于19世紀(jì)初期的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)與產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代的作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)，他們所產(chǎn)生的積極作用與存在的缺陷一樣明顯。

標(biāo)準(zhǔn)成本是一種目標(biāo)成本或預(yù)計(jì)成本，它依據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，在理想的環(huán)境狀態(tài)下，依據(jù)科學(xué)方法制定的標(biāo)準(zhǔn)成本。有了標(biāo)準(zhǔn)成本，管理者可以依據(jù)實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本間的差異，考核工作績(jī)效，追究功過，獲取最佳經(jīng)濟(jì)效益。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本法在制定售價(jià)、編制預(yù)算、提高成本意識(shí)、控制成本、提供管理咨詢等方面發(fā)揮著重要作用。在早期的生產(chǎn)導(dǎo)向時(shí)代，制造業(yè)在產(chǎn)業(yè)中占有較高比例，企業(yè)的規(guī)模較小，間接費(fèi)較少用且固定，直接成本中的人工總成本隨產(chǎn)量發(fā)生變動(dòng)，間接費(fèi)用不隨產(chǎn)量發(fā)生變化。因此，標(biāo)準(zhǔn)成本具有較強(qiáng)的可操作性。時(shí)至今日，社會(huì)進(jìn)入消費(fèi)導(dǎo)向的時(shí)代，生產(chǎn)產(chǎn)品多樣化及生產(chǎn)工藝自動(dòng)化使得企業(yè)間接費(fèi)用大量增加，這些變化給標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)帶來巨大沖擊。如管理者會(huì)追求增加庫存來提高效益;因不包含倉庫管理成本而放任成本缺失;專注成本降低、息稅前利潤(rùn)增加;市場(chǎng)與部門績(jī)效評(píng)估不相關(guān)等。

針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)的缺陷，作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)(Activity Base Costing，ABC)應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)90年代，美國著名管理學(xué)者Turney(1991)與Cooper(1998)等相繼提出作業(yè)基礎(chǔ)的觀念及作業(yè)基礎(chǔ)成本制度，基本內(nèi)容是將企業(yè)生產(chǎn)或服務(wù)過程劃分為一系列作業(yè)，通過動(dòng)因分析將作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品或服務(wù)中。以成本動(dòng)因分?jǐn)傞g接成本，能夠更準(zhǔn)確地提供作業(yè)成本信息，顯示利潤(rùn)來源，發(fā)現(xiàn)非作業(yè)引起的相關(guān)費(fèi)用，為改善作業(yè)流程提供咨詢。作業(yè)基礎(chǔ)成本法有其優(yōu)點(diǎn)及應(yīng)用環(huán)境，然而其基本假設(shè)仍與傳統(tǒng)成本法沒有太多區(qū)別。有學(xué)者認(rèn)為，作業(yè)基礎(chǔ)成本法存在以下缺陷:作業(yè)中心多會(huì)導(dǎo)致成本計(jì)算困難;由于成本信息缺少產(chǎn)出，受作業(yè)費(fèi)用和資產(chǎn)的影響，導(dǎo)致決策困難等。

Goldratt針對(duì)上述兩種會(huì)計(jì)制度的缺陷，提出以直接成本法(美國稱Direct costing，英國稱Marginal costing)為基本架構(gòu)來構(gòu)思新的成本會(huì)計(jì)制度。直接成本法以變動(dòng)成本為計(jì)算依據(jù)，對(duì)上述兩種成本計(jì)算方法進(jìn)行了改進(jìn)，提出了一套新的成本會(huì)計(jì)制度——TOC產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)。此會(huì)計(jì)方法一經(jīng)提出，即引起理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。

二、產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)與應(yīng)用

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu):計(jì)算各產(chǎn)品單位產(chǎn)出、模擬計(jì)算找出最大產(chǎn)出、產(chǎn)出最佳衡量指標(biāo)、產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的整合。

(一)計(jì)算各產(chǎn)品單位產(chǎn)出

產(chǎn)品單位產(chǎn)出是以產(chǎn)品的產(chǎn)出除以該產(chǎn)品使用產(chǎn)能限制資源時(shí)間。計(jì)算公式為:

其中，產(chǎn)出 =產(chǎn)品售價(jià) －變動(dòng)成本。產(chǎn)品售價(jià) =直接材料成本 +銷售傭金 +包裝成本 +目標(biāo)產(chǎn)出率 ×CCR程序時(shí)間;變動(dòng)成本 =直接材料成本 +銷售傭金 +包裝成本 +報(bào)廢成本 +庫存費(fèi)用;庫存費(fèi)用 =個(gè)件率 ×(期末庫存量 －期初庫存量);個(gè)件率 =(部門作業(yè)費(fèi)用 ×產(chǎn)品的人力資源)/［部門人力資源 ×(預(yù)計(jì)需求量 －產(chǎn)品刪除量)］。

(二)模擬計(jì)算找出最大產(chǎn)出

在計(jì)算出各產(chǎn)品單位產(chǎn)出之后，可以按大小順序排列，并將每種產(chǎn)品所需的時(shí)間CCR乘以銷售預(yù)測(cè)需求量，累積CCR總時(shí)間。若CCR總時(shí)間小于CCR可用時(shí)間(市場(chǎng)指標(biāo)＜100%)則限制在外部，表示有閑置產(chǎn)能。若CCR總時(shí)間大于CCR可用時(shí)間則限制在內(nèi)部，表示產(chǎn)能超載，無法生產(chǎn)所有產(chǎn)品，必須模擬計(jì)算找出最大產(chǎn)出的產(chǎn)品組合，使CCR累積使用率不超過100%。計(jì)算公式如下:

其中，預(yù)測(cè)需求產(chǎn)能 =∑(CCR程序時(shí)間 ×預(yù)測(cè)需求量);限制資源產(chǎn)能 =∑［(CCR程序時(shí)間 ×預(yù)測(cè)需求量)－(CCR程序時(shí)間 ×產(chǎn)品刪除量)］

(三)確定產(chǎn)出最佳衡量指標(biāo)

根據(jù)第二階段所求數(shù)據(jù)，可以投資報(bào)酬率、凈利差異或凈利等為績(jī)效衡量指標(biāo)，其計(jì)算公式為:

其中，投資 =應(yīng)收賬款 +原料庫存 －應(yīng)付賬款 +固定資產(chǎn);產(chǎn)品組合最大凈利 =產(chǎn)品組合最大產(chǎn)出 －作業(yè)費(fèi)用。

(四)產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的整合

公司導(dǎo)入產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)后，是否需要設(shè)置兩套賬簿和兩套會(huì)計(jì)報(bào)表呢?回答是否定的。一般做法有兩種:其一，執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，維持完全成本法的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，將變動(dòng)貢獻(xiàn)毛利另行計(jì)算與分析;其二，執(zhí)行產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，維持變動(dòng)成本法的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，每月與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用，應(yīng)配合公司各部門的組織功能與輸入資料方式。一般分為以下九個(gè)步驟:第一，估計(jì)報(bào)價(jià)。組織相關(guān)人員成立專案組，根據(jù)公司銷售策略收集和分析有關(guān)產(chǎn)品的報(bào)價(jià);第二，計(jì)算每種產(chǎn)品的產(chǎn)出。專案組成員收集物料管理部門與財(cái)務(wù)部門資料，將售價(jià)除以變動(dòng)成本，計(jì)算出每種產(chǎn)品的產(chǎn)出;第三，單位限制資源的產(chǎn)出順序。專案組成員根據(jù)限制資源，分析生產(chǎn)部門每種產(chǎn)品的限制資源并發(fā)掘產(chǎn)品獲利順序;第四，CCR累積使用率。專案管理部門收集銷售部門的市場(chǎng)預(yù)計(jì)產(chǎn)能，得出所占公司限制產(chǎn)能的比率;第五，最大產(chǎn)品組合產(chǎn)出。專案管理部門累加各種產(chǎn)品的產(chǎn)出，得出工廠生產(chǎn)最大獲利產(chǎn)品組合;第六，最大市場(chǎng)產(chǎn)品組合產(chǎn)出。銷售部門常因市場(chǎng)變化與實(shí)際需要，另行設(shè)計(jì)產(chǎn)品組合出貨政策，通過產(chǎn)銷會(huì)議協(xié)調(diào)，專案管理部門得出最大市場(chǎng)產(chǎn)品組合產(chǎn)出;第七，產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的績(jī)效衡量。專案管理部門依據(jù)財(cái)務(wù)部門收集各部門資料，可算出凈利與投資報(bào)酬率;第八，編制產(chǎn)出基準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表。專案管理部門經(jīng)由以上步驟得出的結(jié)果，再加上財(cái)務(wù)部門所提出的準(zhǔn)備資料，可編制產(chǎn)出基準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表;第九，修改轉(zhuǎn)換現(xiàn)行制度會(huì)計(jì)報(bào)表。財(cái)務(wù)部門收集完各種產(chǎn)品的準(zhǔn)備材料，修改轉(zhuǎn)換現(xiàn)行制度基準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表，提供公司外部使用。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)、作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)與產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的比較

由于標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)執(zhí)行的是全部成本法，全部成本法意味著企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中所耗用的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等所用的費(fèi)用要分別計(jì)入制品和制成品成本。在制品不具備出售條件，制成品又不一定全部出售的情況下，在制品和制成品中就會(huì)隱藏部分固定制造成本，導(dǎo)致利潤(rùn)的虛加。產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)增加有效產(chǎn)出，確保瓶頸資源效用最大化，一方面強(qiáng)調(diào)減少存貨，另一方面增加有效產(chǎn)出以利企業(yè)運(yùn)營，從而優(yōu)于標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)。

作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的改良。Goldratt曾指出，作業(yè)基礎(chǔ)成本法在決策中存在以下缺失:一是由于成本中心過多，費(fèi)用分?jǐn)偮闊?，成本?jì)算工作量大;二是適應(yīng)于大批量少品種生產(chǎn)，不適合小批量多品種的生產(chǎn);三是不能直接提供用于決策的有效產(chǎn)出，以及資產(chǎn)價(jià)值等相關(guān)信息;四是在小批量生產(chǎn)環(huán)境下，由于作業(yè)中心的劃分較細(xì)，會(huì)導(dǎo)致間接制造成本的升高;五是不易降低庫存，減少周期時(shí)間和改善周期彈性。這意味著，當(dāng)實(shí)施作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)時(shí)，確認(rèn)有關(guān)作業(yè)程序“非常重要”，從而可以幫助企業(yè)確認(rèn)造成經(jīng)營瓶頸的“限制因子”，一旦確認(rèn)“限制因子”，即可依次排除。然而，如何決定作業(yè)以及作業(yè)動(dòng)因的選擇卻令人困擾。作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)的另一個(gè)弊端，是產(chǎn)品的組合會(huì)影響產(chǎn)品的獲利程度。傳統(tǒng)上以邊際貢獻(xiàn)為決定產(chǎn)品獲利能力的唯一因素并不正確，要衡量一個(gè)產(chǎn)品(一項(xiàng)作業(yè))是否獲利或獲利多少，還要考慮“獲利速率”。也就是說，在考慮了產(chǎn)品組合與產(chǎn)能的資源分配后，才能判斷最能獲利的產(chǎn)品。

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)關(guān)注整個(gè)作業(yè)面的作業(yè)流程，能確保瓶頸的效率及產(chǎn)出數(shù)量最大，符合“獲利速率”的理論界定，非瓶頸作業(yè)只需配合瓶頸作業(yè)維持正常運(yùn)作，不會(huì)發(fā)生不必要的在制品存貨。

作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)“作業(yè)”是成本計(jì)算的核心，成本的發(fā)生依賴于產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中對(duì)作業(yè)的需求，并作為作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，企業(yè)容易產(chǎn)生不必要的在制品存貨的發(fā)生。同時(shí)，作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)必須追蹤所有的產(chǎn)品成本，導(dǎo)致成本計(jì)算相當(dāng)復(fù)雜，當(dāng)信息發(fā)生偏差，無法辨認(rèn)最有利的產(chǎn)品組合時(shí)，就容易導(dǎo)致錯(cuò)誤的判斷和決策，當(dāng)作業(yè)及成本動(dòng)因的選擇有失客觀時(shí)，作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)就會(huì)失去正確判斷該產(chǎn)品獲利的基礎(chǔ)。然而，若能利用有效產(chǎn)能資源(CCR)利用率及每種產(chǎn)品的有效產(chǎn)能分析，就可以輕易地辨認(rèn)最佳產(chǎn)銷組合，避免作業(yè)基礎(chǔ)成本會(huì)計(jì)因信息不良導(dǎo)致成本動(dòng)因有效選擇的難題。

四、產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

產(chǎn)出成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)一般認(rèn)為是限制理論。限制理論(Theory of Constraint，TOC)是由以色列物理學(xué)家艾利·高德拉特博士于20世紀(jì)80年代提出的。限制理論試圖用物理學(xué)的方法解決生產(chǎn)與物料問題。其代表著作《目標(biāo)》(The Goal)曾引起很大轟動(dòng)，也使產(chǎn)業(yè)界開始注重應(yīng)用限制理論解決生產(chǎn)中遇到的資源瓶頸問題。限制理論是依據(jù)簡(jiǎn)單的邏輯系統(tǒng)所發(fā)展的常識(shí)解，以整體系統(tǒng)的限制為管理重點(diǎn)，快速提供有價(jià)值的信息，使管理者提出好的決策，達(dá)到公司能在現(xiàn)在與未來皆獲利的目標(biāo)。

Eliyahu Foldratt(1992)對(duì)企業(yè)進(jìn)行深度哲學(xué)思考，認(rèn)為每個(gè)企業(yè)都是一個(gè)有機(jī)整體，并追求整體目標(biāo)，系統(tǒng)內(nèi)每個(gè)環(huán)節(jié)相互聯(lián)系且相互制約，只有將關(guān)聯(lián)互動(dòng)的各環(huán)節(jié)調(diào)整至最佳狀態(tài)，才能有最大的產(chǎn)出和效益，從而達(dá)到系統(tǒng)設(shè)定目標(biāo)。但客觀上又存在著多數(shù)資源的有限利用問題，或者說某些資源不可能無止盡的發(fā)展、成長(zhǎng)和擴(kuò)充，這些因素稱為系統(tǒng)的限制(Constraints)。在系統(tǒng)未能達(dá)到最佳狀態(tài)時(shí)，限制因素通常存在于系統(tǒng)之內(nèi)，系統(tǒng)達(dá)到最佳狀態(tài)時(shí)，限制因素往往存在于系統(tǒng)之外，而有限制因素可知，系統(tǒng)的最大可能產(chǎn)出將由系統(tǒng)中最弱的一環(huán)決定。系統(tǒng)內(nèi)某一環(huán)節(jié)局部的最佳化，并不代表系統(tǒng)整體最佳化，因系統(tǒng)最弱環(huán)節(jié)的阻滯往往使局部的最佳產(chǎn)出隨之呆滯，形成資源的無謂浪費(fèi)。另外，局部最佳化容易造成假象，使管理階層誤認(rèn)為整體系統(tǒng)處于良好狀態(tài)，也使身處該局部環(huán)節(jié)的部門傾向抗拒改變和調(diào)整。限制理論認(rèn)為，系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的總和并不等于整體。因此，限制理論所致力的目標(biāo)是發(fā)揮系統(tǒng)整體的最大效能，發(fā)現(xiàn)組織系統(tǒng)中妨礙整體效益的最大限制因素并設(shè)法克服，以提高整體產(chǎn)出。在克服最大限制因素后，原位于次一位的限制因素即成為新的最大限制因素，再用同樣的程序依次解決，從而構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的持續(xù)改進(jìn)的機(jī)制。

根據(jù)限制理論，每個(gè)公司至少有一個(gè)瓶頸制約著它的發(fā)展，否則無論公司定義什么目標(biāo)都會(huì)實(shí)現(xiàn)，如利潤(rùn)最大化。限制理論把企業(yè)看著一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯(lián)結(jié)處得到了加強(qiáng)，那么整個(gè)鏈也就得到了加強(qiáng)。但是，如果沒有加強(qiáng)薄弱的聯(lián)結(jié)處，則整個(gè)鏈仍然得不到加強(qiáng)。例如，一家公司的瓶頸是銷售，公司采購人員采購再多的原材料，生產(chǎn)人員生產(chǎn)再多的產(chǎn)品，也是無濟(jì)于事。明智的做法是，提高銷售人員的工作效率和效果，擴(kuò)大銷售量，提高市場(chǎng)占有率。限制理論對(duì)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響，是讓管理人員和會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到在有些情況下，不能一味地強(qiáng)調(diào)降低成本和費(fèi)用，要有逆向思維，在企業(yè)鏈條中的薄弱環(huán)節(jié)要加大投入量，即為了省錢而花錢。這也是“成本——效益”原則的另一種詮釋。

F276

A

1003－4145［2011］10－0093－03

2011－03－03

胡元木，管理學(xué)博士，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)(籌)會(huì)計(jì)學(xué)教授。

(責(zé)任編輯:欒曉平E－mail:luanxiaoping@163．com)