湖南商學(xué)院審計處 邱高松

企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系構(gòu)建與應(yīng)用
——基于模糊綜合評判模型的研究

湖南商學(xué)院審計處 邱高松

2010年4月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，連同此前（2008年6月）發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標志著以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心，適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，對如何實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，提供了指導(dǎo)性意見和宏觀性規(guī)定，但在內(nèi)部控制審計如何進行評價等問題上，目前尚未作出具體規(guī)定，即缺失企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系。顯然，要實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，并對企業(yè)內(nèi)部控制作出審計評價，構(gòu)建一套與之相適應(yīng)的審計評價體系及其評價模型，無疑是非常必要而迫切。為此，本文對如何構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系及其評價模型進行思考，為企業(yè)內(nèi)部控制審計實務(wù)提供借鑒。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系構(gòu)建原則

企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)涵豐富，是一個具有多層次、結(jié)構(gòu)復(fù)雜和諸多影響因素的動態(tài)系統(tǒng)。因此，對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計評價，應(yīng)該從多個層面和角度設(shè)計評價體系，才能準確反映企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計及其有效性狀況。為此，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系需遵循以下原則：

（一）科學(xué)性原則 企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系的構(gòu)建及指標選擇，應(yīng)當(dāng)按照我國企業(yè)的實際情況與要求，結(jié)合我國企業(yè)的制度背景特點，做到客觀可信、符合實際和科學(xué)合理。

（二）系統(tǒng)性原則 企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系的構(gòu)建及指標選擇，應(yīng)當(dāng)全面考慮企業(yè)內(nèi)部控制影響因素，系統(tǒng)地反映企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)特征和目標要求，使審計評價結(jié)論客觀公正地反映企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量和水平。

（三）層次性原則 企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系的構(gòu)建及指標選擇，應(yīng)當(dāng)按既定標準劃分若干個層次，每個層次設(shè)置若干個具體評價指標，使評價體系層次清晰、簡明易懂，能夠從不同的層面反映企業(yè)內(nèi)部控制狀況。

（四）制衡性原則 構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系，應(yīng)當(dāng)在治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、營運范圍及業(yè)務(wù)流程等方面，形成既相互聯(lián)系和相互補充，又相互制約和相互監(jiān)督，同時兼顧內(nèi)控運作效率。

（五）可操作性原則 構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系，應(yīng)當(dāng)考慮實踐操作性，評價指標數(shù)量力求少而精和簡易可行，在人力、財力、物力和信息運用方面，易為人們所接受和掌握，采用的評價方法亦當(dāng)具有可操作性。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系的結(jié)構(gòu)設(shè)計

企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素著手，多層次、多角度地對企業(yè)內(nèi)部控制審計評價指標進行設(shè)計。

（一）評價體系設(shè)計思路 構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系，其設(shè)計思路主要有兩種：一種是按內(nèi)部控制的要素，另一種是按內(nèi)部控制的目標。兩種思路的根本性區(qū)別在于評價主體（或評價角度）和評價指標的選取不同。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中所稱“企業(yè)內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計”的規(guī)定，明確了企業(yè)內(nèi)部控制審計必須是對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計與運行有效性情況進行審查和評價。基于此，本文以企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)成要素為基本思路，即參照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定的企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)成要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督），構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系。

（二）評價體系結(jié)構(gòu)設(shè)計 根據(jù)上述構(gòu)建原則和設(shè)計思路，本文以企業(yè)內(nèi)部控制為評價目標，分內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督5個主評價要素，構(gòu)建一套由16個次評價要素、41個具體評價指標組成的企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系。其評價體系結(jié)構(gòu)如圖1所示。

不難發(fā)現(xiàn)，該評價體系主要具有以下顯著特點：第一，評價體系針對企業(yè)內(nèi)部控制各構(gòu)成要素，并充分考慮各構(gòu)成要素的影響因素，具有全面系統(tǒng)性；第二，各具體評價指標的選取，切合我國企業(yè)實際情況，簡潔明了、通俗易懂，體現(xiàn)較強的現(xiàn)實可操作性；第三，評價體系是針對一般企業(yè)設(shè)計的，在我國企業(yè)領(lǐng)域可以普遍適用，具有通用性。但由于該評價體系中大量定性指標的存在，要求在企業(yè)內(nèi)部控制審計實踐中配備與之相適應(yīng)的專家參與，這對審計評價結(jié)論的客觀性難免產(chǎn)生一定程度的負面效應(yīng)。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計評價模型建立

鑒于企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系的非定量性和多層次性，以及評價主體對評價對象（客體）認識的主觀模糊性，本文根據(jù)模糊數(shù)學(xué)原理，建立企業(yè)內(nèi)部控制模糊綜合評判模型。

（一）建立因素集 因素集即評價指標的集合。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系多層性的特點，將其指標層設(shè)為：

X：目標層，即內(nèi)部控制，其中，X=（X1，X2，…Xi…Xm）；

Xi：一級指標層，其中，Xi=（Xi1，Xi2… Xij… Xin）；

Xij：二級指標層，其中，Xij=（Xij1，Xij2，… Xijk… Xijp）；

Xijk：三級指標層，即具體評價指標。

（二）建立評語集 評語是對評價對象優(yōu)劣的定性描述。評語集對各層次指標都是一致的，通常分為5個層次，Y=（強，較強，一般，較弱，弱）= （Y1，Y2，Y3，Y4，Y5）。式中：Y1∈［90，100］，Y2∈［80，90］，Y3∈［70，80］，Y4∈［60，70］，Y5∈［0，59］。

（三）建立權(quán)重集 權(quán)重用以描述各指標對于評價目的的相對重要程度，權(quán)重值可用客觀賦權(quán)法（如層次分析法、主成分分析法等），也可采用主觀賦權(quán)法（如德爾菲法等）求得。設(shè)X1，X2，…Xm對目標層X影響的權(quán)重分別為A1，A2，…Ai…Am，權(quán)重集A=（A1，A2，…。同樣，可以建立其他各指標層的權(quán)重集如下：

圖1

（四）確立模糊評價矩陣 建立從因素集X到評語集Y的模糊評價矩陣：

它表示專家對各評價指標所屬等級綜合考察的結(jié)果（根據(jù)評價分值來確定）。可通過層次分析法或?qū)＜以u估得出。R式中，rij=Kij/N，表示對于第i個評價指標，專家認為其屬于第j個等級判斷的可能性程度；N為參加評估的專家總數(shù)；Kij表示有K個專家認為第i個底層評價指標屬于第j個等級。

（五）進行多級模糊綜合評判 由于企業(yè)內(nèi)部控制審計評價體系設(shè)置的是多級指標（評價目標、一級指標、二級指標和三級指標），因此，最終評價結(jié)果需由多級模糊矩陣運算進行綜合評判，從最底層指標開始，逐步上移而得出。模糊評價矩陣運算一般采用加權(quán)平均算法，得出綜合評價集B，即：B=A·R=（b1，b2，…，bi，…bs），其中，“s”為評語集中元素的個數(shù)，即評價等級數(shù)，在本文中“s=5”。

其具體步驟是：首先，從最底層指標開始，按照上述公式計算，得出二級指標模糊評價矩陣；其次，按照上述公式計算，得出一級指標模糊評價矩陣；再次，按照上述公式計算，得出評價目標模糊評價矩陣；最后，根據(jù)Y=A·B計算，得出最終評價集。

四、企業(yè)內(nèi)部控制審計評價案例應(yīng)用

運用上述評價模型，對某企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計及其有效性進行實證分析。首先，按照上述評價指標體系設(shè)計調(diào)查問卷，然后，通過調(diào)查問卷方式獲取內(nèi)部控制基本情況資料。為了在選擇調(diào)查樣本和進行抽樣時具有代表性，調(diào)查問卷對象為企業(yè)各層次各類管理人員，如財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)主管及會計人員，購產(chǎn)銷業(yè)務(wù)經(jīng)理及業(yè)務(wù)員等。

（一）確定指標權(quán)重 指標權(quán)重是表示各評價指標在評價目標中所起不同作用程度的系數(shù)。首先，采用層次分析法（AHP法），邀請有關(guān)專家對企業(yè)內(nèi)部控制各指標進行評估，構(gòu)造出判斷比較矩陣，然后，用方根法求出矩陣的特征值及其特征向量，并進行一致性檢驗，通過檢驗判斷矩陣對應(yīng)的特征向量各分量，即為各指標對上層的權(quán)重。得出的具體結(jié)果如下：

一級指標對目標層權(quán)重（1個）：A=（0.3，0.1，0.3，0.1，0.2）。

二級指標對一級指標權(quán)重（5個）：A1=（0.3，0.2，0.3，0.2）；A2=（0.4，0.3，0.3，）；A3=（0.3，0.4，0.3）；A4=（0.3，0.4，0.3，）；A5=（0.3，0.3，0.4，）。

三級指標對二級指標權(quán)重（16個）：A11=（0.3，0.4，0.3）；A12=（0.5，0.5）；……A52=（0.4，0.6）；A53=（0.6，0.4）。

（二）確定評價矩陣 用德爾菲法確定評價矩陣，得到專家對企業(yè)內(nèi)部控制各指標的評價結(jié)果，并根據(jù)這一結(jié)果，求出每一結(jié)論所占的比例，此即為評價矩陣，建立底層（三級指標）各指標模糊評價矩陣Rij（共16個）：

（三）進行多級模糊綜合評判 利用各評價指標層相應(yīng)權(quán)重，按照模糊矩陣運算規(guī)則，從最底層逐級往上一層進行模糊綜合評判。根據(jù)前述計算公式：B=A·R，進行第一次模糊矩陣運算，得出二級指標的模糊矩陣Bi（共5個）；再經(jīng)第二次模糊矩陣運算，得出一級指標的模糊矩陣B(1個)；最后，再作一次模糊矩陣運算，得出所需要的最終評價集。計算過程簡述如下：

第一次模糊矩陣運算后，得出二級指標的模糊矩陣Bi：

第二次模糊矩陣運算后，得出一級指標的模糊矩陣B：

作最后一次模糊矩陣運算，得到最終的綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。

由于0.0596+0.2108+0.3035+0.3204+0.1057=1，無需作歸一化處理，即得綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。因此，審計可以認為分別有：5.96%的把握說該企業(yè)內(nèi)部控制“強”，21.08%的把握說該企業(yè)內(nèi)部控制“較強”，30.35%的把握說該企業(yè)內(nèi)部控制“一般”，32.04%的把握說該企業(yè)內(nèi)部控制“較弱”，10.57%的把握說該企業(yè)內(nèi)部控制“弱”。

根據(jù)最大隸屬度原則，對該企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計及其有效性，審計可以作出“較弱”的評價結(jié)論。

五、企業(yè)內(nèi)部控制審計評價案例啟示

（一）實施內(nèi)部控制審計，既為企業(yè)“把脈”，又為企業(yè)“治病”在上述案例中，企業(yè)通過實施內(nèi)部控制審計，既能發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控制度層面上的一些問題，又能診斷式地挖掘出由于制度缺陷而引發(fā)較深層次的諸多問題，這種“把脈”，是為該企業(yè)內(nèi)部控制狀況做了一次“全身體檢”。該企業(yè)在制度層面上存在的一些問題，如業(yè)務(wù)控制、人事控制和組織控制等方面均很薄弱，甚至存在制度缺失（評價值相當(dāng)?shù)蜕踔翞榱悖粏T工素質(zhì)低下（如審計發(fā)現(xiàn)存在監(jiān)守自盜現(xiàn)象及員工業(yè)務(wù)技能低等）；崗位設(shè)置不科學(xué)、權(quán)利與責(zé)任分配不合理等問題顯而易見。該企業(yè)經(jīng)審計被診斷出諸多較深層次問題，如銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)不暢通、籌資與投資業(yè)務(wù)停滯不前，生產(chǎn)成本核算與控制力弱化，以及在組織結(jié)構(gòu)、公司治理、信息溝通、管理協(xié)調(diào)與制度執(zhí)行力等諸多方面不同程度存在的問題也得以揭示。內(nèi)部控制審計是一種建設(shè)性審計，為企業(yè)“把脈”（發(fā)現(xiàn)問題）是審計手段，給企業(yè)“治病”（解決問題）是審計目的。在上述案例中，審計通過對所發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題提出糾正措施和改進意見，實現(xiàn)企業(yè)完善內(nèi)部控制和增強制度執(zhí)行力這一審計目的。

（二）實施內(nèi)部控制審計，是企業(yè)提升制度化管理水平的重要路徑 內(nèi)控制度對于單位而言其重要性不言而喻，而且制度化管理本身具有客觀性、公平性、規(guī)范性和高效性等優(yōu)點。因此，建立健全內(nèi)控制度，強化制度管理，對任何企業(yè)都顯得至關(guān)重要。企業(yè)內(nèi)部控制審計，是以內(nèi)部控制為審計對象，專門針對企業(yè)內(nèi)部控制狀況實施并作出審計評價，無疑是企業(yè)健全內(nèi)控制度、改善和加強制度化管理的重要路徑。在上述案例中，通過實施內(nèi)部控制審計，能及時發(fā)現(xiàn)和揭示企業(yè)在內(nèi)控制度方面存在的制度缺失、制度管理弱化以及制度執(zhí)行不力等諸多問題，并針對問題，提出審計整改意見，改進企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)，強化制度管理，加大制度執(zhí)行力度，切實提升企業(yè)制度化管理水平。

（三）實施內(nèi)部控制審計，應(yīng)注意做好“四個結(jié)合”在內(nèi)部控制審計實施過程中，審計人員須加強與被審計單位和有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及人員的溝通，贏得支持，創(chuàng)建良好、順暢的審計環(huán)境。同時，應(yīng)注意做好“四個結(jié)合”，即：一是內(nèi)部控制審計與內(nèi)控制度評審相結(jié)合。審計以評審企業(yè)內(nèi)部控制作為切入點，全面了解企業(yè)內(nèi)控制度建立、執(zhí)行情況。二是內(nèi)部控制審計與其他有關(guān)項目審計相結(jié)合。審計要充分運用其他有關(guān)項目審計成果，分析審計中所發(fā)現(xiàn)的問題是否與某內(nèi)控制度有關(guān)，如是，則直接實施內(nèi)控制度審計程序和取證，以利于提高審計效率。三是內(nèi)部控制審計與幫助企業(yè)整改相結(jié)合。審計在找出問題以后，不是擺出問題，而是要針對問題，提出糾正意見和改進措施，幫助企業(yè)整改，增強企業(yè)發(fā)展后勁。四是內(nèi)部控制審計與提高企業(yè)利潤相結(jié)合。內(nèi)部控制審計應(yīng)服務(wù)于企業(yè)提高盈利能力，因此，審計要著力找準并結(jié)合與企業(yè)盈利密切相關(guān)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)或盈利增長點，有效實施內(nèi)部控制審計，促進企業(yè)提高盈利能力。

［1］秦榮生：《內(nèi)部控制與審計》，中信出版社2008年版。

［2］張先治、戴文濤：《中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究》，《審計研究》2011年第1期。

［3］卿文潔、邱高松：《企業(yè)內(nèi)部控制審計評價指標體系研究》，《衡陽師范學(xué)院學(xué)報》2010年第1期。

［4］辛金國、賴麗娜、鄭明娜：《浙江省家族企業(yè)內(nèi)部控制模糊綜合評價探索》，《杭州電子科技大學(xué)學(xué)報》2006年第6期。

［5］方敏：《基于COSO框架下的內(nèi)部控制評價模型及應(yīng)用研究》，《山西財政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報》2007年第2期。

（編輯 熊年春）