【摘要】 審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂和本質(zhì)特征。由于國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的丑聞不斷出現(xiàn)，人們開(kāi)始對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的懷疑，由此引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的危機(jī)。因而，探討影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，尋求提高審計(jì)獨(dú)立性的有效途徑是當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)界與理論界應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)； 獨(dú)立性；影響因素；有效路徑
　　
　　獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂。沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)就失去了社會(huì)價(jià)值；沒(méi)有獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就失去了立身之本。然而，現(xiàn)在社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了很大的懷疑，近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外一些上市公司涉嫌財(cái)務(wù)造假丑聞，屢有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的身影，由此引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其行業(yè)的種種誠(chéng)信危機(jī)。因此，提高審計(jì)獨(dú)立性已成為當(dāng)前實(shí)務(wù)界與理論界急需關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。
　　
　　一、審計(jì)獨(dú)立性的涵義
　　
　　獨(dú)立性的重要性是為審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界所公認(rèn)的。但對(duì)獨(dú)立性的涵義這一問(wèn)題卻又有著不同的理解。
　　莫茨和夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中認(rèn)為審計(jì)的獨(dú)立性分為兩個(gè)方面：“一是審計(jì)人員在實(shí)施過(guò)程中的事實(shí)上的獨(dú)立性；二是審計(jì)人員作為一種事業(yè)團(tuán)體的外觀上的獨(dú)立性”，也即“實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性”。而其中實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性是指審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施檢查業(yè)務(wù)和編制審計(jì)報(bào)告過(guò)程中保持恰當(dāng)態(tài)度的能力。審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性則是一種對(duì)集體審計(jì)人員的印象。
　　湯姆·李（Tom Lee）在《公司審計(jì)》（Company Auditing，1986）中指出：“從根本上說(shuō)，它（獨(dú)立性）是一種精神態(tài)度，它不允許本人的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴和屈從利害沖突方面的壓力和影響?！?br/>　　阿倫斯（Alvin A.Arens）和洛貝克（James K.Loeb- becks）認(rèn)為：“審計(jì)中的獨(dú)立性，是指在執(zhí)行審計(jì)測(cè)試、評(píng)價(jià)結(jié)果、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，持不偏不倚的觀點(diǎn)?！?
　　戴維·費(fèi)林特（David Flint）在《審計(jì)哲學(xué)和原理》（Philosophy and Principles of Auditing:An Introduction）中從精神態(tài)度、公眾信任和環(huán)境狀況等幾方面闡述了審計(jì)的獨(dú)立性。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》指出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無(wú)論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣。
　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立是有形的，可以觀察的。
　　獨(dú)立性的涵義可以從四個(gè)方面進(jìn)行理解：一是誰(shuí)需要審計(jì)；二是應(yīng)獨(dú)立于誰(shuí)；三是應(yīng)如何獨(dú)立；四是本質(zhì)如何。針對(duì)這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外又有不同的觀點(diǎn)。大多數(shù)認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)主體在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，平衡相關(guān)各方的正當(dāng)利益，做出公允評(píng)價(jià)的能力。其中審計(jì)主體的獨(dú)立性可以分為三個(gè)層次：審計(jì)人員的獨(dú)立性、審計(jì)組織的獨(dú)立性和審計(jì)職業(yè)的獨(dú)立性。
　　獨(dú)立性不是只對(duì)審計(jì)人員、審計(jì)組織或者審計(jì)職業(yè)而言，獨(dú)立性應(yīng)由審計(jì)主體每一部分共同遵守；獨(dú)立性是貫穿始終的，審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告每一階段都要保持獨(dú)立性；獨(dú)立性的本質(zhì)是行為約束和核心價(jià)值的統(tǒng)一。
　　
　　二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素
　　
　?。ㄒ唬┙?jīng)濟(jì)利益影響
　　審計(jì)師的運(yùn)作環(huán)境對(duì)獨(dú)立性的影響，即利益就近原則，它是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在權(quán)衡堅(jiān)持獨(dú)立性的利益損失和損害獨(dú)立性的利益損失時(shí)，哪一個(gè)發(fā)生得更快，哪一個(gè)更加確定，為了避免較快和確定的利益損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有動(dòng)機(jī)選擇損害獨(dú)立性。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其所獲得的收入和支付的成本決定其是否能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)，以及能否滿足執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師收入的需要，這又導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的依賴性增強(qiáng)。由于審計(jì)行為的受益主體同審計(jì)行為的付費(fèi)主體不一致，容易受被審計(jì)單位所施加的壓力影響。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是一個(gè)“理性的經(jīng)濟(jì)人”，也容易導(dǎo)致購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的現(xiàn)象發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性顯然無(wú)法保證。
　?。ǘ徲?jì)市場(chǎng)管理混亂，審計(jì)公費(fèi)支付主體的錯(cuò)位影響
　　我國(guó)上市公司的主體仍是國(guó)有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)尚不健全，委托代理機(jī)制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象突出，內(nèi)部人控制問(wèn)題十分嚴(yán)重。在此情況下，上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)往往被公司管理層所影響甚至操縱。由于審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，形成了“誰(shuí)委托，誰(shuí)付款”的審計(jì)公費(fèi)支付方式的主體錯(cuò)位，導(dǎo)致了委托人對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求較小。由于對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求不足和管制措施（例如要求提供審計(jì)報(bào)告）的存在，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)激烈，而這種競(jìng)爭(zhēng)在更大程度上是一種無(wú)序、混亂、藐視監(jiān)管措施和市場(chǎng)博弈規(guī)則的競(jìng)爭(zhēng)。為了生存，為了搶奪市場(chǎng)，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所靠出賣簽字和蓋章為生甚至牟取暴利；CPA市場(chǎng)回扣和分成現(xiàn)象嚴(yán)重；低廉的不合理的審計(jì)公費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)使得提供完備審計(jì)意見(jiàn)的可能性降至最小。
　?。ㄈ┓杀O(jiān)管不力影響
　　具體表現(xiàn)在：1.上市的運(yùn)作不規(guī)范，有些規(guī)定的出臺(tái)不是從報(bào)表使用者的角度出發(fā)，而是站在上市公司的立場(chǎng)上。如對(duì)國(guó)有企業(yè)改制上市的剝離和模擬報(bào)表的有關(guān)規(guī)定；有關(guān)股票發(fā)行價(jià)格、配股資格的確定方法；追溯調(diào)整法的使用等有利于上市公司的利益。2.對(duì)違約的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度不夠，直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文等上市公司管理舞弊案中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到的處罰力度均不夠。
　?。ㄋ模┬庞萌笔в绊?br/>　　CPA行業(yè)需要在執(zhí)業(yè)中時(shí)刻運(yùn)用職業(yè)判斷的特點(diǎn)，這決定了職業(yè)道德是影響其執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的另外一個(gè)直接的決定性因素，如果執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德，即使其職業(yè)判斷能力再?gòu)?qiáng)，也不可能得出真實(shí)公允的結(jié)果。因而，誠(chéng)信在CPA行業(yè)尤為重要。中注協(xié)提倡的“誠(chéng)信”建設(shè)正說(shuō)明了當(dāng)前CPA行業(yè)的信用缺失現(xiàn)象普遍。從國(guó)內(nèi)外上市公司管理舞弊案中可以看出，信用缺失在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所中沒(méi)人能獨(dú)善其身。
　?。ㄎ澹┑胤秸毮芘で绊?br/>　　一段時(shí)間以來(lái)，企業(yè)上市資格的取得并非是市場(chǎng)選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。為了地方的利益，政府會(huì)通過(guò)各種渠道授意事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人，在進(jìn)行審計(jì)和驗(yàn)資的過(guò)程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。由于政府的介入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持審計(jì)的獨(dú)立性。
　　（六）獨(dú)立審計(jì)人員自身狀況影響
　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員近30萬(wàn)人，其中執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師近9萬(wàn)人，占會(huì)計(jì)從業(yè)人員總量的比例僅為0.9%左右。我國(guó)現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于復(fù)合型高端人才的很少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)，特別是具有國(guó)際認(rèn)可度的高端人才還相當(dāng)匱乏，其主要原因是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的入門考試仍是一種應(yīng)試教育，與國(guó)際成熟的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試內(nèi)容相比，仍然存在著較大的差距和不足。這些差距主要表現(xiàn)在缺乏對(duì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)有關(guān)的實(shí)踐技能、商務(wù)、組織、管理、信息技術(shù)、職業(yè)道德等內(nèi)容的要求方面，缺少以國(guó)際化為導(dǎo)向的行業(yè)人才選拔培養(yǎng)方案。
　　
　　三、提高審計(jì)獨(dú)立性的有效路徑
　　
　?。ㄒ唬┰鰪?qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，增加假審成本
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化，這符合“理性經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)。按照成本收益原則，從博弈論角度來(lái)看，如果不提高審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性，低風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得更多額外收益而提供了質(zhì)量不高的審計(jì)報(bào)告，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低風(fēng)險(xiǎn)者最佳選擇就是不講審計(jì)質(zhì)量。當(dāng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)低風(fēng)險(xiǎn)者可以獲得額外收益，而自己因?yàn)橹v究審計(jì)報(bào)告質(zhì)量卻受到損失時(shí)，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的質(zhì)量就會(huì)在不正常的利益驅(qū)動(dòng)下降低。因此，要想提高審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，就必須強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假行為，一旦發(fā)現(xiàn)，必須加大處罰力度，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的假審成本。只有如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能真正保持較高的道德水準(zhǔn)，恪守審計(jì)和職業(yè)道德守則。
　　
　?。ǘ┮?guī)范審計(jì)市場(chǎng)，回歸審計(jì)公費(fèi)支付的主體地位
　　在我國(guó)，審計(jì)公費(fèi)支付主體的錯(cuò)位和公司不完善的治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合，導(dǎo)致了企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)喪失其最基本的要素——獨(dú)立性。因而，要完善資本市場(chǎng)和公司治理結(jié)構(gòu)，改革委托人制度，將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)，借鑒國(guó)外證券市場(chǎng)的管理要求，從制度上規(guī)定上市公司必須設(shè)立“審計(jì)委員會(huì)”（由公司董事，主要是外部董事組成的一個(gè)公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)），由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并支付審計(jì)公費(fèi)。只有這樣，才能割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的各種利益聯(lián)系，割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局的費(fèi)用依賴，糾正審計(jì)公費(fèi)支付的主體錯(cuò)位現(xiàn)象，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
　　（三）統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)CPA行業(yè)的良性競(jìng)爭(zhēng)
　　與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展較為成熟的國(guó)家相比，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收費(fèi)明顯偏低，這主要是由于CPA行業(yè)過(guò)度無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)所造成的。低收費(fèi)必然會(huì)導(dǎo)致較低的審計(jì)質(zhì)量。為了避免CPA市場(chǎng)中的“劣幣驅(qū)良幣”現(xiàn)象的發(fā)生，使獨(dú)立性強(qiáng)、專業(yè)技術(shù)性高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能留在CPA市場(chǎng)，就必須完善收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中，應(yīng)建立統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，具體做法可以是：各省市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取對(duì)所轄會(huì)計(jì)師事務(wù)所集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)收費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議能順利執(zhí)行。監(jiān)督的方式可以是由行業(yè)協(xié)會(huì)定期或不定期召開(kāi)所轄會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)議，通報(bào)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況。制定統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，可以更加有效避免相互壓價(jià)、惡性競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象發(fā)生，可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師擺脫喪失獨(dú)立性與客觀執(zhí)業(yè)的兩難境地，有助于提高審計(jì)執(zhí)業(yè)總體質(zhì)量水平。
　?。ㄋ模﹪?yán)刑峻法，標(biāo)本兼治
　　誠(chéng)信，是信用社會(huì)的基礎(chǔ)。然而，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)仍然是處于一種典型的檸檬（即次品）市場(chǎng)，單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的自律也不足以保證對(duì)獨(dú)立性的恪守和維護(hù)，因此，外在約束就成了職業(yè)自律外的游戲規(guī)則。在CPA行業(yè)引入民事訴訟制度，加強(qiáng)監(jiān)管，既是解決審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)很好途徑，也是解決誠(chéng)信危機(jī)的一種很好方式。要完善相關(guān)的法律、法規(guī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，確立民事責(zé)任在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中的主體地位。要想根除會(huì)計(jì)師事務(wù)所造假的“毒瘤”，要想杜絕地方政府為了自身利益而介入審計(jì)市場(chǎng)的行為，不僅要在加強(qiáng)政府監(jiān)管、行業(yè)監(jiān)管、媒體監(jiān)管上下功夫，還要利用法律手段讓造假者“終身禁業(yè)”。要讓法律法規(guī)真正管用、能用、好用，讓造假者不敢造假，不敢有造假的想法，自然就達(dá)到了標(biāo)本兼治的目的，也凈化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的不正之風(fēng)。
　?。ㄎ澹┙⑿袠I(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提升CPA專業(yè)水準(zhǔn)
　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2007年，我國(guó)10人以下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所占全部事務(wù)所的66.59%，這部分小會(huì)計(jì)師FX6U31iSiH66mc2+VwCwBQ==事務(wù)所的從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊。因此，對(duì)于規(guī)模不大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以先采取建立行業(yè)性會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辦法來(lái)彌補(bǔ)其人員、知識(shí)等方面的不足，如可以按食品業(yè)、紡織業(yè)、能源業(yè)、交通業(yè)、金融業(yè)、服務(wù)業(yè)等行業(yè)建立事務(wù)所。通過(guò)建立行業(yè)性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以實(shí)現(xiàn)知識(shí)共享、審計(jì)技術(shù)共享、審計(jì)人員共享，可以發(fā)揮1+1＞2的集合效應(yīng)；更可以鞭策那些業(yè)務(wù)差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師再教育的一種好途徑，從而可以提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量；可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威性，提高審計(jì)職業(yè)地位，同時(shí)也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同被審計(jì)單位的博弈中處于有利地位，提高其獨(dú)立性。
　　
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