【摘要】 持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)核算的基本前提之一。注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)的審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，并考慮這些事項(xiàng)或情況對審計(jì)意見的影響，若財(cái)務(wù)報(bào)表已在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。實(shí)務(wù)中注冊會(huì)計(jì)師往往把持續(xù)經(jīng)營的嚴(yán)重不確定性簡單地等同于審計(jì)范圍受限而無法獲得充分的審計(jì)證據(jù)，最終出示無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，此不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見可能影響利益相關(guān)者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策。
　　【關(guān)鍵詞】 持續(xù)經(jīng)營； 重大不確定性； 審計(jì)意見
　　
　　20世紀(jì)80年代以來，獨(dú)立審計(jì)有了迅猛的發(fā)展，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)理念正在逐步改變著獨(dú)立審計(jì)的方法和技術(shù)，注冊會(huì)計(jì)師需要在了解和評估被審計(jì)單位能否持續(xù)經(jīng)營的情況下來實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試。在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師往往試圖從賬套入手來發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊，對于持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注程度僅限于發(fā)現(xiàn)疑慮，而對出示意見類型的關(guān)注程度不高，這往往相悖于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，非常不利于高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)的審計(jì)。
　　持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的審計(jì)意見包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種類型。從市場反應(yīng)的角度來看，上市公司破產(chǎn)之前被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見具有一定的信息含量，即會(huì)被利益相關(guān)者視為向市場傳遞了公司財(cái)務(wù)困境方面的信息，其申請破產(chǎn)時(shí)市場負(fù)面反應(yīng)程度相對較小。
　　表1顯示，自2003年以來，由于持續(xù)經(jīng)營而出示非標(biāo)意見占非標(biāo)意見總數(shù)的比重逐年上升，其中帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見最多，近6年都沒有出現(xiàn)否定意見的審計(jì)報(bào)告。2009年深滬兩市共有119家上市公司被出具非標(biāo)審計(jì)意見，其中ST星美、ST興業(yè)、*ST深泰、*ST秦嶺、科苑集團(tuán)、ST磁卡、*ST威達(dá)等上市公司在重大資產(chǎn)重組過程中因持續(xù)經(jīng)營能力面臨不確定而被注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中特別“強(qiáng)調(diào)”，ST鈦白，*ST宏盛等由于事項(xiàng)眾多且對持續(xù)經(jīng)營能力的影響重大而被注冊會(huì)計(jì)師出具無法表示審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，這種重大不確定性往往歸咎于無法獲得充分的審計(jì)證據(jù)來證明公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，但這是否能夠等同于審計(jì)范圍受限呢？
　　ST鈦白（002145）2009年度被出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，信永中和會(huì)計(jì)事務(wù)所認(rèn)為公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性，因而無法判斷公司以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)來編制2009年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)。具體事項(xiàng)如下：
　　1.短期借款
　　截至2009年12月31日，公司貨幣資金為78.7萬元，而已到期未償還也未取得展期的銀行借款7 540萬元，公司無法償還到期債務(wù)，已到期或即將到期的借款也難以展期，公司面臨承擔(dān)不能按期歸還借款的法律責(zé)任。截至2009年12月31日，公司銀行借款總額為21 960.16萬元，其中短期借款為 18 160.16萬元，占82.70%，公司過度依賴短期借款籌資，償債壓力大，公司將陷入進(jìn)一步的財(cái)務(wù)危機(jī)。
　　2.未分配利潤
　　公司目前無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用，由于前期公司應(yīng)付賬款規(guī)模很大，目前大多數(shù)供應(yīng)商對公司采購貨款的結(jié)算方式進(jìn)行了調(diào)整，要求公司全部提供現(xiàn)款交易，公司難以通過賒購取得生產(chǎn)經(jīng)營所必需的原材料或其他物資，現(xiàn)金償付壓力巨大，一旦公司資金短缺，生產(chǎn)經(jīng)營就有可能隨時(shí)中斷。公司截至2009年底未分配利潤為-28 201.48萬元，連續(xù)兩年經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額及營運(yùn)資金為負(fù)數(shù)，公司財(cái)務(wù)狀況持續(xù)惡化。
　　3.資產(chǎn)重組
　　公司擬通過重大資產(chǎn)重組等方式走出困境，在2009年12月14日與重組方簽訂了《中核華原鈦白股份有限公司重大資產(chǎn)重組與股份轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議》，但該項(xiàng)重大資產(chǎn)重組尚需取得股東大會(huì)與相關(guān)監(jiān)管部門的批準(zhǔn)，資產(chǎn)重組能否進(jìn)行存在重大不確定性。
　　4.生產(chǎn)、組織及銷售
　　公司目前銷售渠道不合理，產(chǎn)品大多通過中間商銷售，沒有規(guī)范合理的代理銷售機(jī)制，直銷率很低，在兩條生產(chǎn)線全面復(fù)產(chǎn)產(chǎn)量增加情況下，如果銷售不暢產(chǎn)品積壓，資金鏈再次斷裂被迫再次停產(chǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營中斷；公司固定資產(chǎn)規(guī)模大、生產(chǎn)部門不合理、各項(xiàng)人工費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用對產(chǎn)量敏感性低等因素都會(huì)在生產(chǎn)達(dá)不到計(jì)劃產(chǎn)量下售價(jià)與成本倒掛；報(bào)告期內(nèi)兩位高管辭職。
　　上述事項(xiàng)或情況在財(cái)務(wù)報(bào)表中均有充分披露，且公司管理層認(rèn)為在資產(chǎn)重組下公司持續(xù)經(jīng)營這一基本會(huì)計(jì)假設(shè)成立，因此仍以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)公司多項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在重大疑慮，上述事項(xiàng)單獨(dú)或連同其他事項(xiàng)對持續(xù)經(jīng)營不確定性的影響重大，且審計(jì)報(bào)告中并沒有表述審計(jì)范圍在客觀或主觀上受到限制，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》第二十條規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表已在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊?huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。而注冊會(huì)計(jì)師卻以鈦白公司的資產(chǎn)重組能否成功進(jìn)行存在重大不確定性作為審計(jì)范圍受限的原因而發(fā)表無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，實(shí)在令人難以信服。
　　上述現(xiàn)象并非個(gè)例，很多注冊會(huì)計(jì)師以“持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性”為由發(fā)表無法表示的審計(jì)意見，而其中又有多少是真正由于審計(jì)范圍受限呢？我國深、滬兩市1 700多家上市公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況并非十分良好，以至于沒有公司符合出具否定意見的條件，而是以其保留意見或無法表示意見代替了否定意見，這種現(xiàn)象背后的原因可能有以下三點(diǎn)：第一，非否定意見可能是注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的“合謀”；第二，非否定意見減少了獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)程序和被訴訟的可能；第三，審計(jì)準(zhǔn)則的模糊和漏洞給予了獨(dú)立審計(jì)以“可乘之機(jī)”。總之，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識和法律責(zé)任感，完善審計(jì)準(zhǔn)則是提高審計(jì)報(bào)告信息含量和指導(dǎo)投資決策的必要手段。
　　
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