【摘要】 內(nèi)部監(jiān)督是對內(nèi)部控制的再控制，可以確保企業(yè)內(nèi)部控制體系的持續(xù)有效運(yùn)行。因此，對確保企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督有效性的相關(guān)策略進(jìn)行研究，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部監(jiān)督；有效性；策略
　　
　　隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布，我國已基本建成融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部控制規(guī)范體系。在內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部監(jiān)督是對內(nèi)部控制的再控制，但是目前針對如何維護(hù)內(nèi)部監(jiān)督有效性的研究并不多見。文章將提出相關(guān)策略來合理確保企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的有效性，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制體系的持續(xù)有效運(yùn)行。
　　
　　一、提高文檔記錄的規(guī)范化和水平
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制體系文檔記錄的規(guī)范化和水平隨著企業(yè)規(guī)模、復(fù)雜性等因素的不同而不同。較小規(guī)模的企業(yè)，尤其當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有直接了解時(shí)，可能需要較少的文檔記錄支持其與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的結(jié)論。但隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和復(fù)雜程度的增加，最高管理層對內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)和運(yùn)行的了解程度就會降低，從而增加了其對更為規(guī)范的內(nèi)部控制文檔和監(jiān)督文檔的需求。大型企業(yè)通常有書面的政策手冊、正式的組織結(jié)構(gòu)圖、書面的崗位描述、操作說明、信息系統(tǒng)流程圖等；而較小型企業(yè)的內(nèi)部控制記錄一般比較少。
　　控制點(diǎn)是否有效與是否記錄沒有必然的聯(lián)系，有些控制點(diǎn)是非正式的、未加記錄的，但是其運(yùn)行狀況非常有效，同時(shí)缺少記錄的控制點(diǎn)也不意味著是無法實(shí)施監(jiān)督的，監(jiān)督者①仍然可以通過訪談等形式評價(jià)其有效性。一般來說，適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制記錄可以為執(zhí)行監(jiān)督程序提供評價(jià)有用的直接信息，從而提高內(nèi)部監(jiān)督的效果和效率。除內(nèi)部監(jiān)督外，內(nèi)部控制記錄也有助于企業(yè)員工了解內(nèi)部控制體系如何運(yùn)行及所起的作用，從而能在必要時(shí)協(xié)助監(jiān)督者實(shí)施監(jiān)督程序，并對其進(jìn)行合理的修改。
　　監(jiān)督者在實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督的過程中，可能會決定是否記錄監(jiān)督過程。在決定記錄監(jiān)督文檔時(shí)，監(jiān)督者有可能會利用企業(yè)內(nèi)部控制體系的現(xiàn)有記錄，并輔之以其它的系統(tǒng)記錄，以及監(jiān)督過程中所進(jìn)行的測試、評價(jià)和成因分析的描述。通過手工流程或使用能夠維護(hù)和報(bào)告監(jiān)督結(jié)果的軟件工具能夠進(jìn)一步提高文檔記錄的規(guī)范程度。
　　當(dāng)企業(yè)需要向其他方面提供外部報(bào)告以陳述內(nèi)部控制體系有效性聲明時(shí)，管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)考慮編制和保存內(nèi)部控制文檔和監(jiān)督文檔記錄以支持內(nèi)部控制體系有效性聲明，這時(shí)內(nèi)部控制文檔和監(jiān)督文檔的性質(zhì)和范圍通常更加重要，越規(guī)范的文檔記錄越能有效滿足這些對外報(bào)告的要求。如果企業(yè)內(nèi)部控制有效性聲明日后受到質(zhì)疑，審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他外部各方依據(jù)內(nèi)部控制文檔和監(jiān)督文檔記錄，可以更為有效地執(zhí)行審計(jì)或檢查。另外，企業(yè)可以與執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)或內(nèi)部控制檢查的外部各方協(xié)調(diào)文檔記錄的性質(zhì)、范圍，從而提高未來執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)或檢查的成本效益，給企業(yè)帶來益處。
　　
　　二、建立并持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　監(jiān)督者在實(shí)施監(jiān)督程序的過程中，需要通過對照有效性標(biāo)準(zhǔn)來判斷內(nèi)部控制體系能否有效地管理或降低風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以按照內(nèi)部控制五要素來建立內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)，一般來說，應(yīng)涵蓋以下方面：
　　內(nèi)部環(huán)境方面主要包括董事會是否界定了保留在董事會層級的權(quán)力和授予管理層的權(quán)力？審計(jì)委員會是否積極地監(jiān)督內(nèi)、外部審計(jì)工作？公司治理架構(gòu)是否支持有效的內(nèi)部控制？最高管理層是否對建立健全內(nèi)部控制體系負(fù)責(zé)？內(nèi)部審計(jì)師能否保持審計(jì)獨(dú)立并擁有足夠的權(quán)限？是否建立了對諸如客觀性、知識能力要求的人力資源實(shí)務(wù)？企業(yè)是否確立了良好的誠信和道德價(jià)值觀，并確立了控制行為準(zhǔn)則？
　　
　　風(fēng)險(xiǎn)評估方面主要包括管理層是否清晰地確立了內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)？風(fēng)險(xiǎn)識別和評估是否考慮了員工的知識能力？風(fēng)險(xiǎn)識別是否考慮內(nèi)外部因素及其變化對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響？是否通過估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和潛在影響來分析已識別風(fēng)險(xiǎn)？是否合理確定了風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略？
　　控制活動方面主要包括控制活動是否與風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果相結(jié)合以應(yīng)對與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)？控制活動的選取與開發(fā)是否符合成本效益原則？是否制定了相關(guān)控制活動，并在企業(yè)范圍內(nèi)得到貫徹執(zhí)行？是否在適當(dāng)領(lǐng)域設(shè)計(jì)并實(shí)施了信息技術(shù)控制？
　　信息與溝通方面主要包括是否在企業(yè)的各個(gè)層級能夠及時(shí)識別、獲取、整理并發(fā)布內(nèi)部控制信息，以支持內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)？在企業(yè)的各個(gè)層級上是否存在暢通的溝通渠道，以便了解相關(guān)的控制目標(biāo)及其執(zhí)行狀況和相關(guān)職責(zé)？企業(yè)能否與外部各方有效溝通影響控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)？
　　內(nèi)部監(jiān)督方面主要包括日常監(jiān)督是否被嵌入企業(yè)的日常經(jīng)營活動之中？專項(xiàng)監(jiān)督的范圍和頻率是否合理？監(jiān)督程序的實(shí)施是否科學(xué)？內(nèi)部監(jiān)督的效果和效率如何？缺陷信息能否及時(shí)、準(zhǔn)確地報(bào)告給合適的管理層？缺陷整改措施能否落實(shí)？
　　任何一家企業(yè)既不會也不應(yīng)有相同的內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)會因政策、行業(yè)、規(guī)模、文化和管理理念等內(nèi)外部因素的不同而不同。因此，內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)因時(shí)、因地制宜。目前多數(shù)企業(yè)往往采用靜態(tài)的、普適性標(biāo)準(zhǔn)，缺乏自我改良、自我完善的強(qiáng)化機(jī)制，難以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制自我驅(qū)動的良性循環(huán)。文章認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)在不同企業(yè)之間、同一企業(yè)不同時(shí)期之間均不同。有效性標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際，“量身定做”。每次內(nèi)部監(jiān)督所采用的內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)在上一次內(nèi)部監(jiān)督和年度自我評價(jià)基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。
　　
　　三、制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
　　
　　企業(yè)應(yīng)為監(jiān)督者制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一方面，企業(yè)可以按照缺陷成因?qū)?nèi)部控制缺陷分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或現(xiàn)存控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)、即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)存設(shè)計(jì)完好的控制沒有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者是執(zhí)行的環(huán)境發(fā)生了變化，或者是執(zhí)行的過程中發(fā)生了一些變化，或者是執(zhí)行者沒有獲得必要授權(quán)或缺乏必要的知識能力以有效地實(shí)施控制。存在下列情況之一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定內(nèi)部控制存在設(shè)計(jì)或運(yùn)行缺陷：未實(shí)現(xiàn)規(guī)定的控制目標(biāo)；未執(zhí)行規(guī)定的控制活動；突破規(guī)定的權(quán)限；不能及時(shí)提供控制運(yùn)行有效的相關(guān)證據(jù)。
　　另一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制缺陷影響整體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重程度，將內(nèi)部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷（也稱實(shí)質(zhì)性漏洞）。重大缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)或多個(gè)缺陷的組合可能嚴(yán)重影響內(nèi)部控制整體的有效性，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離整體控制目標(biāo)的情形。重要缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)或多個(gè)缺陷的組合的嚴(yán)重程度低于重大缺陷，但導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)防范或發(fā)現(xiàn)偏離整體控制目標(biāo)的嚴(yán)重程度依然重大，須引起企業(yè)管理層關(guān)注。管理層和董事會應(yīng)當(dāng)合理確定相關(guān)目標(biāo)發(fā)生偏差的可容忍水平（即風(fēng)險(xiǎn)容量和風(fēng)險(xiǎn)容限），從而對嚴(yán)重偏離的情形予以確定。
　　
　　企業(yè)可以為監(jiān)督者設(shè)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督工作底稿。在內(nèi)部監(jiān)督工作底稿中，企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部控制有效性標(biāo)準(zhǔn)，將各個(gè)控制點(diǎn)的有效性區(qū)分為完全有效、部分有效和無效三個(gè)等級，并要求監(jiān)督者指明相關(guān)證據(jù)（見表1）。對于內(nèi)部監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的問題，監(jiān)督者應(yīng)當(dāng)依據(jù)內(nèi)部監(jiān)督工作底稿，結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，判斷是否構(gòu)成內(nèi)部控制缺陷以及缺陷類型。監(jiān)督者在認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷是否構(gòu)成重大缺陷的過程中，除了依據(jù)監(jiān)督工作底稿和控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)當(dāng)考慮針對同一細(xì)化控制目標(biāo)所采取的不同控制活動之間的相互作用、針對同一細(xì)化控制目標(biāo)是否存在其它補(bǔ)償性控制活動等。對于為實(shí)現(xiàn)單個(gè)或整體控制目標(biāo)而設(shè)計(jì)與運(yùn)行的控制不存在重大缺陷的情形，監(jiān)督者應(yīng)當(dāng)認(rèn)定針對這些整體控制目標(biāo)的內(nèi)部控制是有效的。對于為實(shí)現(xiàn)某一整體控制目標(biāo)而設(shè)計(jì)與運(yùn)行的控制存在一個(gè)或多個(gè)重大缺陷的情形，監(jiān)督者應(yīng)當(dāng)認(rèn)定針對該項(xiàng)整體控制目標(biāo)的內(nèi)部控制是無效的。 對于因業(yè)務(wù)流程外包等原因造成企業(yè)無法評價(jià)特定業(yè)務(wù)、特定流程的內(nèi)部控制有效性的情形，監(jiān)督者應(yīng)當(dāng)充分考慮該項(xiàng)業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制的重要性，確定其對整體控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響。
　　
　　
　　四、強(qiáng)化信息技術(shù)在內(nèi)部監(jiān)督中的應(yīng)用
　　
　　由于監(jiān)督者利用信息與溝通系統(tǒng)收集評價(jià)有用信息，并通過信息與溝通系統(tǒng)將監(jiān)督結(jié)論匯報(bào)給合適的管理層，因此，強(qiáng)化信息技術(shù)在內(nèi)部監(jiān)督中的應(yīng)用，可以提高監(jiān)督的效果和效率。文章將以XBRL和ERP為例說明信息技術(shù)在內(nèi)部監(jiān)督中的應(yīng)用。
　?。ㄒ唬BRL 在內(nèi)部監(jiān)督中的應(yīng)用
　　XBRL是基于XML技術(shù)的具體運(yùn)用，名稱空間的定義采用網(wǎng)址的名稱和路徑，也就是通用資源標(biāo)志符（Uniform Resource Identifier，URI），將某一領(lǐng)域或行業(yè)規(guī)范的對標(biāo)記名稱的定義放在互聯(lián)網(wǎng)上，便于相關(guān)用戶應(yīng)用。當(dāng)監(jiān)督者、監(jiān)督對象以及外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)都使用XBRL作為標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，交換信息就不再需要建立新的規(guī)范（見圖1）。當(dāng)需要監(jiān)督交易數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性時(shí)，由于XBRL具有內(nèi)置的校驗(yàn)功能，監(jiān)督者與監(jiān)督對象間基本上擁有了“多對多”的校驗(yàn)?zāi)芰?。由于相同?biāo)準(zhǔn)軟件的使用，所以，這種監(jiān)督校驗(yàn)的成本很低。另外，XBRL提供了控制點(diǎn)運(yùn)行信息溝通由供給決定型向需求決定型轉(zhuǎn)變的路徑。各個(gè)控制點(diǎn)員工應(yīng)完整地記錄其運(yùn)行狀況信息，并集中存放于數(shù)據(jù)庫，建立滿足監(jiān)督者需求的數(shù)據(jù)超市。監(jiān)督者通過制定規(guī)則，按自己的需求和偏好適時(shí)地進(jìn)行信息選擇、加工、提煉、匯總和分析，生成或組裝相關(guān)的評價(jià)有用信息。
　?。ǘ〦RP在內(nèi)部監(jiān)督中的應(yīng)用
　　
　　ERP系統(tǒng)的核心內(nèi)容包括物流、財(cái)務(wù)、人力資源等模塊，具有集成性、先進(jìn)性、統(tǒng)一性、完整性和開放性的特點(diǎn)。由于ERP系統(tǒng)采用了計(jì)算機(jī)最新的主流技術(shù)和體系結(jié)構(gòu)，包括B/S、INTERNET體系結(jié)構(gòu)、WINDOWS界面，所以在能通信的地方都可以方便地接入到系統(tǒng)中來。物流、財(cái)務(wù)、人力資源等模塊通過協(xié)助評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、定義和評價(jià)控制以及溝通結(jié)果等影響內(nèi)部監(jiān)督的活動，進(jìn)而可以提高監(jiān)督的效果和效率。這些流程管理工具可以使用工作流技術(shù)來設(shè)計(jì)其結(jié)構(gòu)，并與內(nèi)部監(jiān)督程序的執(zhí)行和匯報(bào)保持一致。ERP系統(tǒng)可以用于執(zhí)行常規(guī)測試，通過檢查選定的交易或事項(xiàng)來確定是否存在異常。另外，監(jiān)督者應(yīng)確認(rèn)ERP系統(tǒng)訪問、源數(shù)據(jù)輸入、關(guān)鍵數(shù)據(jù)變更等行為是否得到了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)。
　　
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