摘要：我國目前會計準(zhǔn)則中對會計要素的設(shè)置存在一些缺陷，文章試圖通過分析會計要素的含義及其特征，結(jié)合對美國財務(wù)會計概念框架中會計要素設(shè)置的演繹過程及其缺陷的探討，提出適合我國具體國情的會計要素分類方法。
　　關(guān)鍵詞：會計要素；利得；損失
　　
　　　2006年財政部頒布了新準(zhǔn)則，意味著我國會計模式基本上實現(xiàn)了與國際會計慣例的趨同，然而，我國會計要素的分類和定義與美國會計準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則都在不同程度上存在著差異。本文旨在通過理性地分析會計要素的含義及分類方法，對新準(zhǔn)則中的利得和損失。是否存在單獨設(shè)置為會計要素的必要性和可行性做出有益的探討。以期對我國會計準(zhǔn)則的國際趨同提供一些參考。
　　
　　　一、會計要素含義與基本特征
　　
　　　我國會計學(xué)界的會計對象論認(rèn)為，會計對象是企業(yè)經(jīng)濟活動中的資金運動，任何運動都有“相對靜止”和“顯著變動”兩個狀態(tài)。靜止對應(yīng)著時點，運動對應(yīng)著時期。從時點和時期兩個角度分析資金運動的結(jié)果便是會計要素體系的存量要素和流量要素，因此會計要素就是會計對象的具體化。我們看《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中對會計要素的定義：會計要素是根據(jù)交易或者事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會計對象的基本分類。可見對象理論的研究成果已經(jīng)在新準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。
　　按照這個邏輯，會計要素是對會計對象的具體化，那么會計要素整體必須能夠完全反映會計對象。也即反映企業(yè)的全部資金運動。我們稱之為會計要素的“窮盡性”。這是從會計要素整體特征的角度來看。如果從單獨的會計要素角度看，會計要素必須滿足“最高概括性”和“富于信息含量”兩個特征?！白罡吒爬ㄐ浴敝傅氖?，作為會計要素，必須是具備相同經(jīng)濟特征的經(jīng)濟事項所體現(xiàn)的資金狀態(tài)的最高層次概括。例如銷售商品和提供勞務(wù)，它們具備相同經(jīng)濟特征，都是在企業(yè)日常活動中形成的，兩者所體現(xiàn)的資金流入可以概括為主營業(yè)務(wù)收入，再加上其他具備同樣經(jīng)濟特征的資金流入，所有這些資金流入可以概括為“收入”。收入作為會計要素滿足了所有同樣性質(zhì)的資金流八的最高層次概括的特征。同樣可以分析資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素，它們都滿足這個必要非充分的特征條件?！案挥谛畔⒑俊笔侵?，作為會計要素本身，必須是一個對信息使用者有用，被廣泛關(guān)注和重視的一個詞，它或者性質(zhì)特殊，或者金額巨大，或者發(fā)生頻率大。比如權(quán)益，它雖然可以由資產(chǎn)和負(fù)債相互抵減而得到，但是對于企業(yè)的投資者而言，這類信息恰恰是最重要的。投資者最關(guān)心的莫過于在一定期間內(nèi)其產(chǎn)權(quán)是否變動、變動多少和變動原因，因此權(quán)益是一個“富于信息含量”的要素，各國的會計準(zhǔn)則都把權(quán)益作為重要的會計要素單獨設(shè)置。以上兩個特征共同構(gòu)成了會計要素的充分必要條件。
　　
　　二、FASB的會計要素設(shè)置
　　
　　我們知道，美國財務(wù)會計概念框架主要是基于資產(chǎn)負(fù)債觀的，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，首先要解決的問題是什么是資產(chǎn)，什么是負(fù)債；然后由一項資產(chǎn)或負(fù)債是否變動，變動額多少去追溯變動的原因，是否來自于業(yè)主投資和派給業(yè)主，如果不是，那么這項變動必定是全面收益：既而全面收益的原因，是否源于我們所說的收入、費用、利得和損失呢?
　　由此，F(xiàn)ASB設(shè)置了十大會計要素。即：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得、損失。圖1是這十大會計要素的邏輯結(jié)構(gòu)。
　　FASB的十大會計要素?zé)o論是在信息分類上還是在概念內(nèi)容上都比較完善。但是，F(xiàn)ASB的要素設(shè)置也并不是十全十美的，它也存在缺陷。從邏輯學(xué)的角度看，如果設(shè)置全面收益要素。那么就不能再將收入、費用、利得和損失設(shè)置為與其同一層次的要素，因為事實上它們是全面收益的組成部分。在邏輯學(xué)里，分類必須滿足的條件之一就是分類的各個子項應(yīng)當(dāng)互不相容。所以合理可行的辦法是，設(shè)置收入、費用、利得和損失四個收益表要素，而將全面收益作為一個重要的報表項目在財務(wù)報表例報相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。
　　三、我國會計要素的改進
　　
　　　我國新會計準(zhǔn)則中把會計要素分為兩大類。第一類是資產(chǎn)負(fù)債表要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，這個分類與國際上各準(zhǔn)則制定機構(gòu)基本一致，只是美國FASB將“權(quán)益”要素進一步分解為業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩個分要素；第二類是收益表要素，包括收入、費用、利潤，這與國際上各分類情況存在一定差異。隨著會計環(huán)境的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的豐富，我國現(xiàn)行收益表所提供的信息含量已經(jīng)不能完全滿足信息使用者的需求，會計要素的缺陷主要體現(xiàn)在收益表要素的設(shè)置上。本文認(rèn)為，應(yīng)該把“利得”和“損失”單獨設(shè)置為會計要素，與收入、費用一起構(gòu)成收益表的四大要素。
　　首先，根據(jù)我國傳統(tǒng)的會計對象理論，既然會計要素是對會計對象的具體化，很自然地會計要素就必須能夠概括企業(yè)資金運動的全部。目前的會計準(zhǔn)則單單設(shè)置收入、費用兩個要素，而且收入和費用定義在企業(yè)的日常經(jīng)濟活動上。導(dǎo)致了企業(yè)的非日常經(jīng)濟活動在會計要素層面上沒有得到反映。因此，從會計要素的含義來看，把利得和損失增加為會計要素是必要的，這樣使得會計要素體系滿足了我們前面所述的“窮盡性”要求。
　　其次，以資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入和利得為例(費用和損失同理)。收入反映了企業(yè)經(jīng)常事項的資金流入，而利得反映偶發(fā)事項的資金流入。經(jīng)常事項和偶發(fā)事項是兩類經(jīng)濟特征截然不同的事項，比如銷售商品和捐贈收入，兩種所得都使凈資產(chǎn)增加，但銷售構(gòu)成企業(yè)主要的經(jīng)常性營業(yè)活動，具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為對未來預(yù)測的基礎(chǔ)；而捐贈所得不具有持續(xù)再生的性質(zhì)，因而其預(yù)測價值不大。很顯然這兩類事項要在財務(wù)報表中分開反映，若是混淆。就不利于投資人的決策，不利于公正評價企業(yè)經(jīng)營者履行受托責(zé)任的情況。而利得正是偶發(fā)事項引起的資金流入的最高層次概括，它滿足了作為會計要素“最高概括性”的這個先決條件。
　　再次，雖然理論上，我們可以定義廣義的收入(包括利得)和廣義的費用(包括損失)，但是在實務(wù)中，采用廣義的收入和費用并不適用。原因是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)在不少企業(yè)的利得和損失項目業(yè)務(wù)十分頻繁而且數(shù)額巨大，占凈利潤的比重相當(dāng)可觀。利得和損失對于企業(yè)的生存和發(fā)展具有很大的經(jīng)濟意義，有時候在一定程度上甚至決定著企業(yè)的生存。相應(yīng)地，會計信息的使用者對這部分信息的詳細度和準(zhǔn)確度要求也越來越高，這在客觀上提出了把利得、損失單獨作為會計要素的要求。另外我國資本市場發(fā)展不完善，法律制度不健全，很多上市公司為了獲得IPO資格或為了避免被ST、PT，往往會進行“盈余管理”來粉飾其經(jīng)營業(yè)績，而操縱利得和損失便是他們的主要手段。對投資者來說。這往往是一個陷阱，比如“變臉效應(yīng)”。因此投資者需要充分了解企業(yè)的利得和損失，甚至有些時候，相比收入和費用他們更關(guān)注利得和損失。這使得利得和損失滿足了作為會計要素的“富于信息含量”這個特征，因此我們應(yīng)該把利得和損失作為單獨的會計要素，以體現(xiàn)它們的重要性和地位。
　　最后，近幾年來，全面收益報表的呼聲越來越高，并且已經(jīng)在一些國家得到應(yīng)用。我國政治、經(jīng)濟、文化環(huán)境的不斷變化，新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，使得全面收益報告的會計環(huán)境日益成熟。從新準(zhǔn)則體現(xiàn)出的資產(chǎn)負(fù)債觀中可看出，我國新準(zhǔn)則雖未正式提出全面收益的概念，但正逐漸引入全面收益的觀點。新準(zhǔn)則規(guī)定所有者權(quán)益變動表應(yīng)列示的信息項目有：凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額等。這些項目就是未來全面收益報告的組成項目，所有者權(quán)益變動表可謂是全面收益報告的雛形。對于能夠熟練編報所有者權(quán)益變動表的會計人員，改編全面收益報告的要求不會有太大的困難，這使得全面收益報告的應(yīng)用有了很強的可操作性。而在全面收益報告下，設(shè)置利得和損失會計要素就顯得是自然而然的事。
　　如前面所述，如果我們設(shè)置了收入、費用、利得和損失四個要素，則不宜再設(shè)置“全面收益”要素。因此，我們可以連同利潤一起，把利潤和全面收益作為兩個重要的報表項目在財務(wù)報表例報相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。全面收益表線下項目的利得和損失反映企業(yè)的非日?；顒訐p益，而利潤則全部體現(xiàn)在全面收益表的線上項目，即利潤只反映企業(yè)的日?；顒訐p益。這樣，我們保留了傳統(tǒng)會計等式：收入－費用＝利潤。由此?！盎疑珔^(qū)域”問題也可以得到解決。因為全面收益表的存在，已確認(rèn)已實現(xiàn)和已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失不必分開進入不同的報表，它們可并列存在于全面收益表中。
　　總結(jié)來說，我們的建議是：保留“收入”、“費用”兩個要素及其定義；增設(shè)“利得”、“損失”兩個要素；取消“利潤”要素，把“利潤”和“全面收益”作為兩個單獨的概念，在財務(wù)報表列報中加以規(guī)范。這樣的要素設(shè)置使得會計要素能夠全面反映會計對象，而且比較好地貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，也克服了FASB關(guān)于全面收益要素的邏輯錯誤。
　　
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