摘要：眾所周知，同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并在會(huì)計(jì)處理上存在很大差異，那么在稅收處理及相應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅”方面是否也有差異呢?文章從同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并兩個(gè)層次，合并方、被合并方、被合并方股東三個(gè)角度概述了企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)與稅收處理。
　　關(guān)鍵詞：同一控制；非同一控制；企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；稅收處理
　　
　　企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則中的劃分。企業(yè)合并分為兩大基本類型——同一控制下與非同一控制下的企業(yè)合并。眾所周知，兩者在會(huì)計(jì)處理上存在很大差異，那么在稅收處理及相應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅”方面是否也有差異呢?本文分別從同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并入手，闡述有關(guān)“企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理與稅收處理”。
　　
　　一、同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅收處理
　　
　　同一控制下企業(yè)合并，指“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的”。該類合并涉及的“主角”有三方：合并方、被合并方及被合并方股東。
　　(一)三方的會(huì)計(jì)處理
　　合并方：合并方以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　被合并方：一般情況下。僅需要對(duì)股東的更換做出會(huì)計(jì)處理，除非出現(xiàn)經(jīng)批準(zhǔn)國(guó)有企業(yè)改制成立新公司或合并方取得被合并方100％股權(quán)的情況下，被合并方按確定的可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。
　　被合并方股東：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，將出售所得與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值之差計(jì)入投資收益。
　　(二)三方的稅務(wù)處理
　　合并方：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))的有關(guān)規(guī)定：企業(yè)股東在企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：
　　1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；
　　2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；
　　3.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
　　結(jié)合以上規(guī)定，合并方應(yīng)區(qū)分是否符合上述條件進(jìn)行“特殊性稅務(wù)處理”亦或按照一般性稅務(wù)處理，從而確定被合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。若符合特殊性稅務(wù)處理時(shí)，接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，若符合一般性稅務(wù)處理時(shí)，則以該被臺(tái)并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
　　被合并方：在控股合并的情況下，僅在控制權(quán)上發(fā)生了變化，因此無(wú)需作出相關(guān)稅務(wù)處理：在吸收合并情況下，若采用特殊性稅務(wù)處理，以其原計(jì)稅基礎(chǔ)確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，故不存在所得稅的清算。
　　被合并方股東：若合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理，則以原持有的長(zhǎng)期投資成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；若合并各方均采用一般性稅務(wù)處理，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　
　　以下用實(shí)例具體說(shuō)明：
　　例1：A、B、C公司分別為甲公司控制下的于公司，其中A于2006年3月成立時(shí)，由甲、D分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，分別占A注冊(cè)資本的80％、20％。2009年7月30日。B以增發(fā)500萬(wàn)股普通股(市價(jià)4.35元/股)自母公司甲處和D處取得A100％的股權(quán)，對(duì)A公司進(jìn)行同一控制下的吸收合并。假定除所得稅率為25％外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2009年7月30日A公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值、公允價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)如表1：
　　合并方B公司的處理
　?、俸喜⒎紹公司的會(huì)計(jì)處理：
　　借：銀行存款　600
　　應(yīng)收賬款　700
　　庫(kù)存商品　780
　　固定資產(chǎn)　900
　　遞延所得稅資產(chǎn)　20
　　貸：短期借款　700
　　應(yīng)付賬款　400
　　遞延所得稅負(fù)債　50
　　壞賬準(zhǔn)備　80
　　股本——甲公司　400
　　股本D公司　100
　　資本公積——股本溢價(jià)　1270
　?、诤喜⒎紹公司的稅務(wù)處理：
　　本例中B公司增發(fā)股票的公允價(jià)值為500×4.35＝2175萬(wàn)元，占交易支付總額2175萬(wàn)元的100％，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))的有關(guān)規(guī)定，可選擇特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定臺(tái)并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這種稅務(wù)處理與一般選用的稅務(wù)處理將會(huì)產(chǎn)生較大區(qū)別，具體差別見(jiàn)表2：
　　在選用特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)。B公司合并資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)與該資產(chǎn)、負(fù)債存在于A公司時(shí)沒(méi)有變化，因此在該同一控制下的吸收臺(tái)并中B公司取得的資產(chǎn)、負(fù)債不會(huì)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，無(wú)需確認(rèn)新的遞延所得稅。
　　在選用一般規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，由于以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，“庫(kù)存商品”產(chǎn)生了120萬(wàn)元暫時(shí)性差異，“固定資產(chǎn)”產(chǎn)生了100萬(wàn)元暫時(shí)性差異，并由此B公司將重新確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”75萬(wàn)元。
　　被合并方A公司的處理
　　①被合并方A公司的會(huì)計(jì)處理：
　　借：短期借款　700
　　應(yīng)付賬款　400
　　遞延所得稅負(fù)債　50
　　壞賬準(zhǔn)備　80
　　股本——甲公司　800
　　股本—D公司　200
　　資本公積　50
　　盈余公積　150
　　未分配利潤(rùn)　570
　　貸：銀行存款　600
　　應(yīng)收賬款　700
　　庫(kù)存商品　780
　　固定資產(chǎn)　900
　　遞延所得稅資產(chǎn)　20
　?、诒缓喜⒎紸公司的稅務(wù)處理：
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理，則A公司作為被合并企業(yè)，其臺(tái)并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼，同時(shí)由于B公司成為A公司資產(chǎn)、負(fù)債的一個(gè)延續(xù)，故A公司無(wú)需進(jìn)行所得稅的清算。
　　若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理，那么A公司則需要進(jìn)行所得稅的清算，如本例A公司將取得清算所得＝(2175-75)1770＝330萬(wàn)元
　　被合并方股東甲、D公司的處理
　　①被合并方股東甲、D公司會(huì)計(jì)處理：
　　甲公司：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司1740
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司800
　　投資收益　940
　　D公司：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司435
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　200
　　投資收益　235
　　②被合并方股東甲、D公司稅務(wù)處理：
　　
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理。則甲、D公司在計(jì)算確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異940萬(wàn)元、235萬(wàn)元，同時(shí)由于甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是以其“原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定”，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之問(wèn)的差額必定會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而對(duì)未來(lái)期間不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債?！币虼藢?shí)際中若甲公司、D公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該投資即可無(wú)需確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債，只有意圖在未來(lái)進(jìn)行處置、轉(zhuǎn)讓時(shí)才需確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅負(fù)債(1740-800)×25％＝235萬(wàn)元、(435-200)×25％＝58.75萬(wàn)元。
　　若合并各方均選用一般性稅務(wù)處理，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，故不產(chǎn)生遞延所得稅，但甲公司、D公司應(yīng)確認(rèn)由于處置長(zhǎng)期股權(quán)投資而實(shí)現(xiàn)收益應(yīng)繳所得稅。
　　以上針對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅收處理進(jìn)行了闡述，結(jié)合案例我們可以發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中雖然會(huì)計(jì)處理的方法是一定的，但是由于選用的稅收政策不同，因此會(huì)在遞延所得稅的確認(rèn)、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、所得稅的繳納方面產(chǎn)生較大差異。
　　
　　二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理與稅收處理
　　
　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指“參與合并各方在合并前后不受同方或相同的多方最終控制的合并交易”。該類合并涉及的“主角”仍是合并方、被合并方及被合并方股東。
　　(一)三方的會(huì)計(jì)處理
　　合并方：合并方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。
　　被合并方：與同一控制下的企業(yè)合并相同，被合并方在一般情況下，僅需要對(duì)股東的更換做出會(huì)計(jì)處理。
　　被合并方股東：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，將出售所得與長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值之差計(jì)入投資收益。
　　(二)三方的稅務(wù)處理
　　合并方：根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))的有關(guān)規(guī)定(具體規(guī)定見(jiàn)“同一控制下企業(yè)臺(tái)并的稅收處理”)，合并方應(yīng)區(qū)分進(jìn)行“特殊性稅務(wù)處理”或一般性稅務(wù)處理，從而確定被合并資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　被合并方：在控股合并下，被合并方無(wú)需作出相關(guān)稅務(wù)處理：在吸收合并下，被合并方可選用特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理作出相關(guān)稅務(wù)處理。
　　被合并方股東：若合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理，則被合并方股東以原持有的長(zhǎng)期投資成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；若合并各方均采用一般性稅務(wù)處理，則被合并方股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
　　以下舉例對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與稅收處理進(jìn)行分析說(shuō)明。
　　例2：A公司于2006年3月成立時(shí)，由甲、D公司分別以800萬(wàn)、200萬(wàn)元銀行存款出資。分別占A公司注冊(cè)資本的80％、20％。2009年7月30日，B公司以增發(fā)500萬(wàn)股普通股(市價(jià)3.48元/股)為對(duì)價(jià)自甲處取得A公司80％的股權(quán)，對(duì)A公司進(jìn)行非同一控制下的控股合并。假定除所得稅率為25％外，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。2009年7月30日A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1770萬(wàn)元；公允價(jià)值2175萬(wàn)元
　　合并方B公司的處理
　?、俸喜⒎紹公司會(huì)計(jì)處理：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　1740
　　貸：股本——甲公司　500
　　資本公積——股本溢價(jià)　1240
　?、诤喜⒎紹公司稅務(wù)處理：
　　本例中B公司增發(fā)股票的公允價(jià)值為500×3.48＝1740萬(wàn)元，占交易支付總額2 175×80％＝1740萬(wàn)元的100％，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))的有關(guān)規(guī)定可以選擇特殊規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，這樣長(zhǎng)期股權(quán)投資將會(huì)產(chǎn)生940萬(wàn)元(1740萬(wàn)元-800萬(wàn)元)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的規(guī)定，投資企業(yè)可以不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。否則應(yīng)確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債＝940×25％＝235萬(wàn)元。
　　若合并各方選用一般規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，由于以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，故無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。
　　被合并方A公司的處理
　　①被合并方A公司會(huì)計(jì)處理：
　　借：股本——甲公司　800
　　貸：股本——B公司　800
　　②被合并方A公司對(duì)此合并的稅務(wù)處理：
　　由于注冊(cè)資本沒(méi)有變化，僅僅是股東的變更。故A公司無(wú)需進(jìn)行稅務(wù)處理。
　　被合并方股東甲的處理
　?、俦缓喜⒎焦蓶|甲公司會(huì)計(jì)處理：
yPYxuXqPTZzGgxclm55hSFvbQack1Tk/GBwsETgHsjQ=　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－B公司　1740
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　800
　　投資收益　940
　?、诒慌_(tái)并方股東甲公司稅務(wù)處理：
　　若合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理，則甲公司在計(jì)算確定當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異940萬(wàn)元。而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的規(guī)定，同時(shí)結(jié)合企業(yè)管理層持有意圖而定。若需確認(rèn)則會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債＝940×25％＝235萬(wàn)元。
　　若臺(tái)并各方均選用一般性稅務(wù)處理，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，故不產(chǎn)生遞延所得稅，但甲公司應(yīng)確認(rèn)由于處置長(zhǎng)期股權(quán)投資而實(shí)現(xiàn)收益應(yīng)繳所得稅。
　　結(jié)合以上非同一控制下的企業(yè)臺(tái)并案例可以看出，當(dāng)合并各方均采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，合并方、被合并方股東(除了在管理層意圖長(zhǎng)期持有該投資的情況下)在確認(rèn)取得的合并企業(yè)股權(quán)時(shí)均產(chǎn)生了暫時(shí)性差異；而在選用一般性稅務(wù)處理時(shí)，臺(tái)并方、被合并方股東在確認(rèn)取得的合并企業(yè)股權(quán)時(shí)均未產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
　　以上對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)中的會(huì)計(jì)與稅收處理業(yè)務(wù)進(jìn)行了概述，從中我們發(fā)現(xiàn)由于會(huì)計(jì)處理遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅收處理遵循稅收法規(guī)，從而造成了資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在了差異，并由此產(chǎn)生了相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。應(yīng)該說(shuō)會(huì)計(jì)與稅收之間的差異是廣泛存在的，而不僅僅存在于“企業(yè)合并”業(yè)務(wù)中，但是從中引發(fā)的問(wèn)題卻是深刻的，隨著我國(guó)稅收、會(huì)計(jì)改革的逐步深入，稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間將出現(xiàn)越來(lái)越多的差異，因此企業(yè)在遵循公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過(guò)程中，還必須按稅法的規(guī)定來(lái)確認(rèn)、計(jì)量會(huì)計(jì)要素，只有這樣才能對(duì)國(guó)家和企業(yè)利益分配關(guān)系做出正確處理。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M]人民出版社，2008：271-272，305-307
　　[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M]中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008：91-1