摘要：文章基于理性假設(shè)、契約理論、制度經(jīng)濟學三個方面對會計政策變更行為進行了簡單的經(jīng)濟學分析，對上市公司利用會計政策變更進行盈余操縱、規(guī)避市場監(jiān)管等行為進行了探討，發(fā)現(xiàn)上市公司會計政策變更行為的必然性，同時也認識到改善公司治理、完善會計準則以及相關(guān)監(jiān)管制度的必要性。
　　關(guān)鍵詞：上市公司；會計政策；經(jīng)濟學分析
　　
　　會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。我國企業(yè)會計準則規(guī)定。企業(yè)應當按照會計準則規(guī)定的原則和方法進行核算。各期采用的會計原則和方法應當保持一致，除了滿足會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，或者法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的條件外，不得隨意變更會計政策。然而。會計畢竟是社會經(jīng)濟系統(tǒng)的重要組成部分，無論是法定變更還是自愿變更。其背后都存在著看不見的手的推動，會計政策的變更行為實際上是一種經(jīng)濟行為，因此，從經(jīng)濟學角度來考察上市公司會計政策變更可以更好的理解該行為背后的經(jīng)濟本質(zhì)，得出有益的啟示。
　　
　　一、上市公司會計政策變更行為的經(jīng)濟學分析
　　
　　(一)理性假設(shè)中的會計政策變更行為——追逐利益
　　新古典經(jīng)濟學中。經(jīng)濟人是指經(jīng)濟生活中一般人的抽象，可以是一個人、一個企業(yè)或組織，其本性是利己的、自私的，力圖追求以最小的經(jīng)濟代價去獲取最大的經(jīng)濟利益，始終謀求經(jīng)濟效益最大化的實體。理性“經(jīng)濟人”能夠根據(jù)不同環(huán)境和自身經(jīng)驗來判斷自身利益，使自己追求的經(jīng)濟利益盡可能最大化。企業(yè)作為理性的經(jīng)濟人，在面臨是否進行會計政策變更的選擇的時候。必然以利益最大化為目標，但由于我國準則對于會計政策的選擇規(guī)定了限制的條件，因此，理性經(jīng)濟人對于會計政策的變更必須在兩個前提中進行考慮：
　　第一，法定變更。這種情況下，企業(yè)作為理性的“經(jīng)濟人”由于認識到法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度要求的強制性，出于制度要求約束下的利益最大化考慮，必然會選擇和變更會計政策以滿足相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，以防止出現(xiàn)不必要的懲罰支出。
　　第二，自愿變更。由于會計信息對于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展、市場競爭以及內(nèi)部管理具有至關(guān)重要的作用，直接影響到利益最大化的實現(xiàn)，因此企業(yè)作為理性的“經(jīng)濟人”發(fā)現(xiàn)由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變。原有的會計政策下的會計信息已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的時候，于是便產(chǎn)生了變更會計政策的需求。
　　(二)契約理論中的會計政策變更行為——降低成本
　　現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是由一系列的契約連接在一起而組成的，連接點是人，西方經(jīng)濟學把人看成是“經(jīng)濟人”，即人是自利的、理性的經(jīng)濟人，為了實現(xiàn)個人利益最大化，他們會采用各種可能的手段。
　　契約理論的觀點是企業(yè)的競爭在相當程度上是契約成本的競爭，企業(yè)只有使各項契約成本最低化，才能生存和發(fā)展。事實表明，會計在這方面的作用是不可低估的。而會計政策變更是會計發(fā)揮這一作用的形式之一。會計政策變更是各個“經(jīng)濟人”博弈的結(jié)果。從契約理論的觀點出發(fā)，會計政策變更是企業(yè)經(jīng)營者降低契約成本的手段之一。企業(yè)會計政策變更必然會直接引起一定時期費用、成本、收入、利潤、資產(chǎn)價值和國家稅收等的變動，并最終導致社會財富重新分配的經(jīng)濟后果。因此，會計政策變更的本質(zhì)實際是一種社會利益的調(diào)整，對其能否實施有效的控制和規(guī)范，不但關(guān)系到企業(yè)會計信息的質(zhì)量，而且對整個國民經(jīng)濟的良性發(fā)展，都會產(chǎn)生重要的影響。
　　(三)制度經(jīng)濟學中的會計政策變更行為——適應環(huán)境
　　根據(jù)制度經(jīng)濟學，制度效率存在著遞減現(xiàn)象，任何制度的產(chǎn)生都是由一定的生產(chǎn)力狀況和技術(shù)水平或性質(zhì)所決定的，隨著生產(chǎn)力和技術(shù)的進一步發(fā)展和進步，制度必須做出相應的變化和調(diào)整，否則制度的效率必然會降低。同時，制度本身也有一個產(chǎn)生、發(fā)展和完善以及不斷面臨被替代的過程，某一特定的制度只能存在于一個特定的時期。有著它自己的“生命周期”。制度的效率“生命”曲線在達到一定點之后，會隨著生存時間的遞增而同時出現(xiàn)效率遞減的趨勢。在既定的資源稟賦、技術(shù)狀況和文化要素的約束集合下，單個行為主體如果認識到，按照既存制度安排，就無法獲得潛在的收益，而改變既有的安排，就能獲得在原有制度中所得不到的收益，那么。他們將努力謀求選擇預期會對自己最為有利的制度選擇。
　　因此，以制度經(jīng)濟學理論視角來看，會計政策變更是非均衡走向均衡的變遷過程。在所處社會、技術(shù)等環(huán)境發(fā)生了變換，如會計準則變革、通貨膨脹、稅收政策改變等。使得制度效率下降，從而產(chǎn)生會計政策的變更，在進行成本收益分析和權(quán)衡之后，發(fā)現(xiàn)新政策凈預期收益為正，即變遷的預期收益超過成本時，就會產(chǎn)生對會計政策變更的需求，并且這種凈預期收益越大，則會計政策變更需求越大，其需求彈性也就越大。
　　
　　二、啟　示
　　
　　(一)理解上市公司會計政策變更行為具有必然性
　　根據(jù)上述分析，可理解上市公司會計政策的變更行為具有必然性，這種必然性體現(xiàn)在兩個方面：一個是利益驅(qū)動，另一個是環(huán)境適應。
　　在經(jīng)濟人行為理性的假設(shè)下，企業(yè)在進行會計政策變更時必然會以利益最大化為考慮，這種利益最大化的考慮下，根據(jù)會計準則的規(guī)定進行法定會計政策的變更在一定程度上避免了由于繼續(xù)采用原會計政策帶來的合規(guī)性風險，而上市公司利用會計準則提供的會計政策變更空間進行法定條件下的自發(fā)變更，則是綜合考慮了各個利益相關(guān)者之間的契約關(guān)系之后的結(jié)果，調(diào)整了社會財富，降低了契約成本，提高了企業(yè)收益。
　　同時，根據(jù)制度經(jīng)濟學的解釋，會計政策變更是在社會外部環(huán)境變化的影響下進行的行為，在變遷的預期收益大于成本的時候，會計政策變更便會產(chǎn)生。隨著我國經(jīng)濟的不斷快速發(fā)展，我國的市場經(jīng)濟也在不斷調(diào)整和完善，這其中在我國市場環(huán)境，如監(jiān)管制度、稅收政策、國家宏觀政策等傾向也在進行相應的調(diào)整。因此，上市公司在準則規(guī)定的空間之內(nèi)，適應制度環(huán)境的改變，必然進行會計政策的變更。
　　(二)完善會計準則以及相關(guān)監(jiān)管制度以約束會計政策變更的盈余操縱行為
　　監(jiān)營契約界定了上市公司與政府管制機構(gòu)之間進行管制與接受管制方面的權(quán)利與義務，監(jiān)管契約以及契約成本問題也就成了我國上市公司自發(fā)性會計變更需要重點考慮的問題(顏敏，王平心，張永國，2006)，然而，由于目前我國會計準則以及相關(guān)制度缺乏對自發(fā)性變更會計政策的有效約束，導致企業(yè)在利益需求的驅(qū)動下，存在利用會計政策變更規(guī)避市場監(jiān)管，進行盈余管理的情況大量存在。因此，必須完善會計準則以及相關(guān)監(jiān)管制度以約束上市公司盈余操縱。筆者結(jié)合前者研究認為應當進行以下嘗試：建立有多方利益關(guān)系人參加的會計準則制定機構(gòu)；規(guī)范會計政策選擇披露，擴大企業(yè)會計政策選擇及其變更披露的范圍；完善上市公司信息披露制度，健全、發(fā)展上市公司外部信息市場、價格市場、資產(chǎn)評估體系，建立經(jīng)濟環(huán)境評價體系；重視注冊會計師對上市公司盈余管理行為的必要約束。
　　(三)完善公司治理以提高會計政策選擇的公允性
　　為維護各利益相關(guān)者的利益。保證會計政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理的效率，在現(xiàn)代企業(yè)制度下。科學的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機制。
　　完善公司治理結(jié)構(gòu)，需要強化獨立董事和審計委員會的監(jiān)督作用，增加上市公司董事會的獨立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富并具有獨立判斷能力的獨立董事。與此同時，需要明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能產(chǎn)權(quán)的明晰，在發(fā)揮會計準則的激勵約束和資源配置作用的基礎(chǔ)上，允許和鼓勵企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費用的高低來選擇會計政策，使企業(yè)進行會計政策選擇時盡可能考慮各利益相關(guān)方的契約關(guān)系。最后，應進一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)激勵機制，制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評價標準，建立報酬和業(yè)績相對稱的激勵機制，以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風險，提高會計政策選擇的公允性。
　　
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