摘要：審計(jì)危機(jī)的發(fā)生，無(wú)論對(duì)審計(jì)主體的事務(wù)所還是審計(jì)客體的被審計(jì)單位，甚至是審計(jì)環(huán)境的社會(huì)經(jīng)濟(jì)都會(huì)造成深遠(yuǎn)影響。筆者運(yùn)用數(shù)據(jù)及案例佐證，提出審計(jì)危機(jī)的危機(jī)信號(hào)主要包括：審計(jì)環(huán)境、審計(jì)客體、審計(jì)主體三方面。分為顯性及隱性信號(hào)兩類(lèi)。期望提供系統(tǒng)的審計(jì)危機(jī)信號(hào)警示審計(jì)師及事務(wù)所，最終減少審計(jì)失敗的發(fā)生。
　　關(guān)鍵詞：審計(jì)危機(jī)；審計(jì)失?。晃C(jī)信號(hào)；危機(jī)預(yù)警
　　
　　　審計(jì)危機(jī)的發(fā)生，無(wú)論對(duì)被審計(jì)單位、社會(huì)經(jīng)濟(jì)都會(huì)造成深遠(yuǎn)影響。長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，審計(jì)危機(jī)案例的存在還會(huì)影響公眾投資者對(duì)經(jīng)濟(jì)的信心，這種無(wú)形損失則更是難以恢復(fù)。
　　審計(jì)危機(jī)是指在被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的情況下，審計(jì)師出具了不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，并給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師帶來(lái)有形及無(wú)形損失的可能性。審計(jì)危機(jī)在審計(jì)客體、審計(jì)主體共同作用下產(chǎn)生，危機(jī)信號(hào)亦從中分析提取。筆者運(yùn)用現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)及案例剖析，分析提出顯性及隱性審計(jì)失敗危機(jī)信號(hào)，警告審計(jì)師及事務(wù)所，以期有效減少審計(jì)失敗的發(fā)生。根據(jù)危機(jī)信號(hào)是否可公開(kāi)獲取為據(jù)，筆者將審計(jì)危機(jī)信號(hào)劃分為顯性信號(hào)及隱性信號(hào)。顯性信號(hào)是指，上市公司公開(kāi)披露的，審計(jì)師及社會(huì)公眾可隨意獲取的信號(hào)。隱性信號(hào)是指，上市公司未公開(kāi)披露的，社會(huì)公眾不能隨意獲取。但審計(jì)師可依據(jù)在被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程。分析判斷的信號(hào)。
　　
　　　一、審計(jì)客體危機(jī)信號(hào)
　　
　　　審計(jì)客體即審計(jì)對(duì)象，是指被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，即被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)情況，是審計(jì)師不可改變的客觀事實(shí)。從審計(jì)客體的角度洞悉審計(jì)危機(jī)及審計(jì)失敗的原因，包括經(jīng)營(yíng)失敗、內(nèi)控失靈、行業(yè)性質(zhì)、ST處理及退市壓力。
　　(一)經(jīng)營(yíng)失敗
　　經(jīng)營(yíng)失敗是指公司在其經(jīng)濟(jì)上的債務(wù)到期時(shí)無(wú)法支付。當(dāng)遇到以下幾種情況時(shí)，可以認(rèn)定公司遇到財(cái)務(wù)困境：破產(chǎn)、債券違約、銀行賬戶(hù)透支和無(wú)法支付優(yōu)先股股利。經(jīng)營(yíng)失敗是審計(jì)失敗的誘因之一。有關(guān)研究表明，幾乎半數(shù)指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營(yíng)失敗，如安然事件及國(guó)內(nèi)上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。我國(guó)審計(jì)失敗案例——藍(lán)田股份。1996至2000年間，藍(lán)田在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上一直保持神奇增速，但其所謂的高業(yè)績(jī)均來(lái)自種種虛幻神話和財(cái)務(wù)包裝。究其原因，是公司管理層經(jīng)營(yíng)管理不善等問(wèn)題造成的。因此筆者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)失敗因素需要被考慮進(jìn)審計(jì)危機(jī)的危機(jī)信號(hào)中。融合財(cái)務(wù)危機(jī)預(yù)警理論，運(yùn)用財(cái)務(wù)比率進(jìn)行經(jīng)營(yíng)失敗分析。如從償債經(jīng)營(yíng)、獲利、成長(zhǎng)能力分析等指標(biāo)中，提取較為顯著指標(biāo)。
　　(二)內(nèi)部控制失靈
　　COSO內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成。它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并融入管理過(guò)程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。內(nèi)部控制失靈是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)失去其固有效用，從而發(fā)生管理層舞弊，進(jìn)而發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗的漏洞。如經(jīng)典案例——南方保健。其最終誘因之一，是南方保健內(nèi)部控制制度失靈。內(nèi)部審計(jì)人員不能發(fā)揮其執(zhí)業(yè)作用。長(zhǎng)期無(wú)法接觸主要賬簿資料。而其內(nèi)審人員的境況遭到審計(jì)人員忽視，且連續(xù)多年簽發(fā)“干凈”審計(jì)報(bào)告，致使安永事務(wù)所將自己置于風(fēng)口浪尖之上。內(nèi)部控制指標(biāo)是審計(jì)失敗的顯性信號(hào)，可以通過(guò)第一大股東的持股比例、高管與董事會(huì)規(guī)模等可公開(kāi)獲取的指標(biāo)進(jìn)行衡量。
　　(三)行業(yè)性質(zhì)
　　行業(yè)性質(zhì)是指被審計(jì)單位所處行業(yè)是否為發(fā)生審計(jì)危機(jī)的高危行業(yè)。經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變、行業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜無(wú)疑增加審計(jì)難度，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)美國(guó)學(xué)者調(diào)查129個(gè)案例后撰寫(xiě)的《公共會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)訴訟分析》指出，某些業(yè)務(wù)復(fù)雜的行業(yè)容易引發(fā)危機(jī)，金融、房地產(chǎn)和建筑業(yè)僅占美國(guó)公司的15％，但涉及46％的案例。由此證明，是否處于高危行業(yè)可以被認(rèn)為是審計(jì)危機(jī)的顯性信號(hào)。
　　(四)ST處理或退市壓力
　　ST處理或退市壓力，是指根據(jù)《證券法》及相關(guān)規(guī)定，公司最近兩年連續(xù)虧損，暫停其公司債券上市交易，在限期內(nèi)未能消除的，由證監(jiān)會(huì)決定終止該公司債券上市。避免ST處理、退市是上市公司舞弊的主要?jiǎng)右颉Ｓ纱水a(chǎn)生多種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)游戲，如甜品盒式準(zhǔn)備金、巨額沖銷(xiāo)等。ST處理或退市壓力可以合稱(chēng)為違規(guī)動(dòng)機(jī)，作為審計(jì)失敗顯性信號(hào)。
　　
　　　二、審計(jì)主體危機(jī)信號(hào)
　　
　　　審計(jì)主體是指實(shí)施審計(jì)活動(dòng)的審計(jì)師及其所在事務(wù)所。人與所分別闡述，不僅因?yàn)槠涑袚?dān)不同法律責(zé)任。如民事責(zé)任僅由事務(wù)所承擔(dān)，而且其對(duì)審計(jì)失敗的作用也不盡相同。
　　(一)審計(jì)師
　　審計(jì)師是指參加審計(jì)活動(dòng)的全部審計(jì)人員，包括簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、助理人員、實(shí)習(xí)人員及相應(yīng)專(zhuān)家等可以對(duì)審計(jì)意見(jiàn)造成影響的全部審計(jì)人員。
　　1.獨(dú)立性
　　獨(dú)立性是審計(jì)師職業(yè)的基石，也是其寶貴資產(chǎn)之一。但其很難被保持卻很易被挑戰(zhàn)。威脅獨(dú)立性的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)交易和外界壓力等。當(dāng)然實(shí)質(zhì)獨(dú)立固然重要，形式獨(dú)立也不可偏廢。正如山登公司，主要造假責(zé)任人與安永有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。對(duì)于審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究，李爽、吳溪認(rèn)為審計(jì)師的聘任期越長(zhǎng)，對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性越存在重大減損。筆者將審計(jì)師任期作為審計(jì)危機(jī)顯性信號(hào)。
　　2.專(zhuān)業(yè)勝任能力
　　專(zhuān)業(yè)勝任能力是審計(jì)師職業(yè)道德的基本要求，即要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作。伴隨經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展。企業(yè)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)創(chuàng)新比比皆是，專(zhuān)業(yè)勝任能力要求不斷提升。審計(jì)師若不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力，對(duì)于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況不能做出準(zhǔn)確評(píng)述，審計(jì)質(zhì)量將受到質(zhì)疑。出具不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，繼而發(fā)生審計(jì)危機(jī)及審計(jì)失敗。專(zhuān)業(yè)勝任能力據(jù)此提出，作為審計(jì)危機(jī)的隱性信號(hào)，供審計(jì)師自身度量。
　　3.未遵守審計(jì)準(zhǔn)則
　　未遵守審計(jì)準(zhǔn)則，是指審計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未遵守審計(jì)準(zhǔn)則而出具了不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的行為。在證監(jiān)會(huì)公布的對(duì)事務(wù)所及審計(jì)師處罰公告中明確表述：審計(jì)師未勤勉盡責(zé)地履行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對(duì)重大事項(xiàng)未保持關(guān)注，部分事務(wù)所未實(shí)施必要的審計(jì)程序并未取得充分的審計(jì)證據(jù)。山東煙臺(tái)乾聚就因進(jìn)行的函證程序極不規(guī)范。導(dǎo)致東方電子審計(jì)失敗的發(fā)生。未遵守審計(jì)準(zhǔn)則與專(zhuān)業(yè)勝任能力，同理，由于信息不對(duì)稱(chēng)性作為隱性信號(hào)。
　　(二)事務(wù)所
　　1.內(nèi)部制度
　　事務(wù)所內(nèi)部制度，是指事務(wù)所內(nèi)部的控制制度、激勵(lì)制度等影響其內(nèi)部效率并對(duì)審計(jì)失敗發(fā)生構(gòu)成影響的制度規(guī)定。內(nèi)部控制缺陷經(jīng)典案例——施樂(lè)公司。施樂(lè)舞弊案留給我們刻骨銘心的兩點(diǎn)警示：一是客戶(hù)主管合伙人的權(quán)利太大，因而專(zhuān)業(yè)合伙人作用難以發(fā)揮，風(fēng)險(xiǎn)難以控制。二是事務(wù)所高層營(yíng)造的氛圍及激勵(lì)機(jī)制，決定了審計(jì)師的底氣。將主審合伙人的提升和報(bào)酬與其向客戶(hù)收取的審計(jì)費(fèi)用和咨詢(xún)費(fèi)用直接掛鉤，往往會(huì)導(dǎo)致其為了留住客戶(hù)而妥協(xié)讓步。
　　2.事務(wù)所屬性
　　事務(wù)所本質(zhì)屬性，是指從其本身特性出發(fā)，從其組織形式及規(guī)模體現(xiàn)而來(lái)。本文主要包括：事務(wù)所組織形式、事務(wù)所規(guī)模。
　　事務(wù)所屬性之———事務(wù)所組織形式。主要包括：有限公司制、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任制下審計(jì)師及事務(wù)所只承擔(dān)有限責(zé)任，被認(rèn)為是引發(fā)審計(jì)失敗的源泉。因而推薦合伙制，而其下分為普通與有限責(zé)任合伙制兩類(lèi)，由于后者以事務(wù)所全額財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。其鮮明的特色受到國(guó)際四大的采用，也將是我國(guó)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。
　　事務(wù)所屬性之二——事務(wù)所規(guī)模。在我國(guó)強(qiáng)調(diào)本土事務(wù)所做太做強(qiáng)的戰(zhàn)略環(huán)境之下，學(xué)者較多對(duì)“四大”與“非四大”的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究。而在我國(guó)，四大的審計(jì)失敗案例也是層出不窮：普華永道審計(jì)的黃山旅游；德勤審計(jì)的古井貢；畢馬威審計(jì)的錦州港；安達(dá)信審計(jì)的科龍電器。事務(wù)所規(guī)模，尤其是四大與非四大的之間，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)是存在一定的差異，只是在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)沒(méi)有充分展現(xiàn)出來(lái)。因我國(guó)資本市場(chǎng)中，四大享受特殊優(yōu)待、股民對(duì)四大的認(rèn)知及其對(duì)消費(fèi)選擇的影響還有待探討。因此筆者假設(shè)，事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響在我國(guó)不健全的資本市場(chǎng)中表現(xiàn)微弱。事務(wù)所內(nèi)部制度及屬性具有信息不對(duì)稱(chēng)性，而對(duì)于審計(jì)危機(jī)的主體來(lái)講，作為隱性信號(hào)提出以供其自身質(zhì)量控制。
　　3.獨(dú)立性
　　形式上的獨(dú)立性。是指事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。
　　(1)事務(wù)所審計(jì)任期
　　審計(jì)任期本文從兩個(gè)角度闡述，一是審計(jì)師的審計(jì)任期，二是事務(wù)所的審計(jì)任期。事務(wù)所審計(jì)任期是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司連續(xù)簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的年度期間。
　　伴隨美國(guó)《薩班斯——奧克斯利法案》頒布，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系引起越來(lái)越多關(guān)注。在薩班斯207節(jié)中要求，總審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)就強(qiáng)制要求輪換事務(wù)所的潛在影響進(jìn)行研究和評(píng)論。新加坡、奧地利、日本、加拿大也都有相應(yīng)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師強(qiáng)制輪換的要求。在施樂(lè)公司審計(jì)失敗案例中，截至2000年，畢馬威作為施樂(lè)公司的審計(jì)師已經(jīng)有近40年的歷史。在東方電子審計(jì)失敗案例中，山東乾聚會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)5年為其提供無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
　　(2)事務(wù)所變更
　　事務(wù)所審計(jì)任期與變更是一枚硬幣的兩面，事務(wù)所變更會(huì)使得審計(jì)任期終結(jié)，而審計(jì)任期的延長(zhǎng)便不會(huì)發(fā)生事務(wù)所變更。因此，筆者只將事務(wù)所審計(jì)任期納入變量研究，而事務(wù)所變更作為隱性危機(jī)信號(hào)提出。雖然事務(wù)所的強(qiáng)制輪換可以增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。但是我國(guó)強(qiáng)制輪換是指所內(nèi)簽字審計(jì)師的輪換，事務(wù)所本身還存在向客戶(hù)妥協(xié)的經(jīng)濟(jì)壓力，因此審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度未能提升盈余質(zhì)量。強(qiáng)制事務(wù)所變更符合內(nèi)部控制基本原則，應(yīng)將其變更規(guī)則細(xì)化，分別針對(duì)審計(jì)師及事務(wù)所提出強(qiáng)制輪換期間、對(duì)自愿事務(wù)所變更需要加強(qiáng)其信息披露、強(qiáng)調(diào)與前任事務(wù)所溝通。
　　(3)審計(jì)費(fèi)用
　　審計(jì)費(fèi)用涉及問(wèn)題包括：①審計(jì)收費(fèi)較低。競(jìng)相壓價(jià)，低價(jià)招攬中小客戶(hù)。②議價(jià)能力。通過(guò)某一客戶(hù)的審計(jì)費(fèi)用占其總收入的比重而探討事務(wù)所與審計(jì)客戶(hù)的議價(jià)能力。③非審計(jì)服務(wù)的影響。伴隨薩班斯法案的頒布后，學(xué)者、監(jiān)管部門(mén)分別對(duì)此發(fā)表觀點(diǎn)。實(shí)證數(shù)據(jù)表明對(duì)于大部分公司，非審計(jì)業(yè)務(wù)的費(fèi)用占總費(fèi)用比重較大時(shí)，其會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶(hù)，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費(fèi)用分別為368萬(wàn)美元和376萬(wàn)美元，其中，“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”是“審計(jì)費(fèi)用的”兩倍多。在1997至2000年施樂(lè)公司審計(jì)失敗案例中，施樂(lè)向畢馬威支付的審計(jì)費(fèi)用共計(jì)2600萬(wàn)美元，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用高達(dá)5600萬(wàn)美元。
　　(4)同城審計(jì)
　　同城審計(jì)是指被審計(jì)單位與對(duì)其執(zhí)行年度審計(jì)的事務(wù)所注冊(cè)地處同一地域。由于事務(wù)所注冊(cè)地多在省會(huì)城市，且同省范圍內(nèi)，有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。筆者將同一地域確定為被審計(jì)單位與事務(wù)所的注冊(cè)地在同一省份，而不區(qū)分其同省不同城的情況。我國(guó)審計(jì)失敗案例，地方色彩濃厚，其中大多涉案公司聘任的都是本地事務(wù)所，換言之絕大多數(shù)事務(wù)所因?yàn)楸镜乜蛻?hù)而遭到監(jiān)管部門(mén)處罰。
　　
　　　三、我國(guó)審計(jì)危機(jī)信號(hào)總結(jié)
　　
　　　審計(jì)危機(jī)的危機(jī)信號(hào)主要包括：審計(jì)客體、審計(jì)主體兩方面。分為顯性及隱性信號(hào)兩類(lèi)。隱性信號(hào)包括：法律環(huán)境、職業(yè)環(huán)境；專(zhuān)業(yè)勝任能力、未遵守審計(jì)準(zhǔn)則；事務(wù)所內(nèi)部制度、事務(wù)所組織形式。顯性信號(hào)包括：政策變更；經(jīng)營(yíng)失敗、行業(yè)性質(zhì)、違規(guī)動(dòng)機(jī)、內(nèi)部控制失靈；審計(jì)師任期、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所任期、審計(jì)費(fèi)用、同城審計(jì)(見(jiàn)圖1)。
　　
　　　四、審計(jì)危機(jī)信號(hào)預(yù)警
　　
　　　(一)建立審計(jì)危機(jī)信號(hào)層次
　　依據(jù)審計(jì)危機(jī)信號(hào)的可獲取性，將其分為以下層次(見(jiàn)表1)，依據(jù)不同層次，采取不同方法及關(guān)注度。層次由低到高，其可獲取度越來(lái)越低，更需依據(jù)審計(jì)師的職業(yè)判斷。
　　第一層次。其危機(jī)信號(hào)可從公開(kāi)市場(chǎng)信息中直接提取。
　　第二層次。其危機(jī)信號(hào)可從公開(kāi)市場(chǎng)信息中部分獲取，需要審計(jì)師融入其職業(yè)判斷得出結(jié)論。這一層次可以建立審計(jì)危機(jī)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)，將多年指標(biāo)數(shù)據(jù)存檔。
　　第三層次，其危機(jī)信號(hào)不可從公開(kāi)市場(chǎng)信息中獲取，完全依靠審計(jì)師職業(yè)判斷分析得出結(jié)論。這一層次需指派專(zhuān)人，成立相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)控制部門(mén)。搜集指標(biāo)數(shù)據(jù)。擴(kuò)大經(jīng)驗(yàn)積累及同行業(yè)數(shù)據(jù)共享。
　　(二)建立審計(jì)危機(jī)預(yù)警系統(tǒng)
　　在建立審計(jì)危機(jī)信號(hào)數(shù)據(jù)庫(kù)基礎(chǔ)上，由審計(jì)危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)控制部門(mén)推動(dòng)，加強(qiáng)所內(nèi)及同行業(yè)信息交流，建立審計(jì)危機(jī)預(yù)警系統(tǒng)。最終達(dá)到減少審計(jì)危機(jī)發(fā)生的目標(biāo)。
　　
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