2010年度的企業(yè)所得稅匯算清繳和稅務(wù)審計(jì)工作已經(jīng)開始。自2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金可予以據(jù)實(shí)扣除，這意味著取消了對內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資進(jìn)行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時(shí)避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅，這也是新企業(yè)所得稅法最大的亮點(diǎn)。通過2008、2009兩年企業(yè)所得稅的匯算清繳分析，合理的工資、薪金在稅前據(jù)實(shí)扣除，對許多企業(yè)而言，顯著降低了企業(yè)所得稅稅負(fù)，但從政策執(zhí)行中也產(chǎn)生了一些問題。
　　
　　現(xiàn)行工資薪金據(jù)實(shí)扣除存在的主要問題
　　
　　(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的混淆。新企業(yè)所得稅法以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）規(guī)定：“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。這句話的關(guān)鍵詞就在于“實(shí)際發(fā)放”。盡管企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除項(xiàng)目原則上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是對工資薪金扣除仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。2010年版的注冊稅務(wù)師教材明確指出：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，除特殊規(guī)定外，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”這個(gè)特殊規(guī)定目前僅指工資薪金的扣除。在實(shí)際工作中，一部分中小稅務(wù)師事務(wù)所對企業(yè)所得稅、對工資薪金扣除權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制政策不理解，實(shí)際發(fā)放的工資與應(yīng)發(fā)工資數(shù)額不一致，造成企業(yè)所得稅申報(bào)不實(shí)，特別是2008年受國際金融危機(jī)的影響，中小企業(yè)拖欠員工工資的現(xiàn)象比較多，而2009年3月份國家出臺(tái)刺激經(jīng)濟(jì)政策，在2008年企業(yè)所得稅匯算清繳后又補(bǔ)發(fā)以前年度的工資，就會(huì)涉及納稅調(diào)整的問題。因此，稅務(wù)師事務(wù)所的審查重點(diǎn)是企業(yè)發(fā)放工資的支付方式，是以現(xiàn)金方式還是通過銀行打到工資卡的方式，特別是要核對以現(xiàn)金方式發(fā)放的工資薪金的真實(shí)性，防止“虛報(bào)冒領(lǐng)”現(xiàn)象。
　　(二)虛列人數(shù)或者勞務(wù)報(bào)酬并入工資薪金。新企業(yè)所得稅法規(guī)定，合理工資薪金可以在稅前扣除，工資薪金的安排不以減少或逃避稅款為目的。特別是私營企業(yè)，為了逃避稅收，其所有者有可能通過給自己的親屬或者找?guī)讉€(gè)外地身份證支付工資的辦法，變相分配利潤，以達(dá)到在企業(yè)所得稅前多扣除費(fèi)用的目的。企業(yè)虛列人數(shù)增加工資薪金所得以此偷稅，但是殘疾人保障金就可能要多繳了。這是因?yàn)槠髽I(yè)繳納殘疾人保障金是按企業(yè)的職工人頭計(jì)算繳納的，而大多數(shù)企業(yè)是很少安置殘疾人，因此企業(yè)虛增職工人數(shù)，相應(yīng)地要多繳納殘疾人保障金。在實(shí)踐中，一些私營企業(yè)通過虛增勞務(wù)報(bào)酬所得以此偷稅，卻更為隱蔽。根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于停止執(zhí)行個(gè)人所得稅“勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目”征收管理試行辦法的通知》（京地稅個(gè)[2006]195號），個(gè)人取得的按月取得的勞務(wù)報(bào)酬1000元以下預(yù)征3%的個(gè)人所得稅政策取消后，納稅人按月取得800元以下勞務(wù)報(bào)酬，實(shí)際上不用繳納個(gè)人所得稅。個(gè)別商業(yè)企業(yè)利用現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策的盲點(diǎn)，在年底大量虛假雇傭兼職促銷人員支付800元以下的勞務(wù)報(bào)酬。上述情況有很強(qiáng)的隱蔽性，很難準(zhǔn)確核實(shí)，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)格外關(guān)注支付傭金、回扣可能性大的行業(yè)、企業(yè)的支付憑證或者發(fā)票，同時(shí)應(yīng)注意被審計(jì)單位連續(xù)3年以上盈利，但股東不分配利潤以及職工人數(shù)的同期對比增減變化的情況。
　　(三)不重視核對個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)，可能帶來稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程，稅務(wù)師事務(wù)所往往不去審閱被審計(jì)單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)，而只審核企業(yè)提供的紙質(zhì)工資薪金表，以此作為審計(jì)底稿，這蘊(yùn)涵著很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)企業(yè)提供給稅務(wù)師事務(wù)所的紙質(zhì)工資薪金表與向地稅機(jī)關(guān)提交的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)有時(shí)不一致。具體表現(xiàn)為紙質(zhì)工資表工資收入總額、人數(shù)要大于明細(xì)申報(bào)電子數(shù)據(jù)，但是繳納的個(gè)人所得稅卻相同，這其中的差異就是增加了若干不足2000元的職工人員工資。一是由于信息不對稱，稅務(wù)師事務(wù)所難以準(zhǔn)確掌握被審計(jì)單位的法人、投資人、高管、員工在本單位以外取得的工資薪金所得，更難以解決的是上述借用外地人身份證來套取個(gè)人所得的現(xiàn)象，但是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)能通過個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)查詢個(gè)人在本市多處取得的收入。從這個(gè)角度看，稅務(wù)師事務(wù)所難以有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；二是稅務(wù)師事務(wù)所在做企業(yè)所得稅年度審計(jì)時(shí)關(guān)注的是企業(yè)所得稅，而往往忽視了國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知（國稅發(fā)[1995]065號）的規(guī)定。該辦法第13條明確規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反上述規(guī)定不報(bào)送或者報(bào)送虛假納稅資料的，一經(jīng)查實(shí)，其未在支付個(gè)人收入明細(xì)表中反映的向個(gè)人支付的款項(xiàng)，在計(jì)算扣繳義務(wù)人應(yīng)納稅所得額時(shí)不得作為成本費(fèi)用扣除?！币簿褪钦f，沒有如實(shí)申報(bào)的個(gè)人收入部分，要做企業(yè)所得稅納稅調(diào)增。
　　(四)職工福利費(fèi)在會(huì)計(jì)政策與稅收政策的差異。目前，一些企業(yè)為職工報(bào)銷個(gè)人燃油費(fèi)、修車費(fèi)時(shí)，直接計(jì)入管理費(fèi)用或者計(jì)入工資總額，在稅前予以扣除。而企業(yè)接受稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其均按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。企業(yè)為職工報(bào)銷或發(fā)放的燃油費(fèi)、修車費(fèi)屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）文件所稱福利費(fèi)范圍中的第（二）項(xiàng)列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。而《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。財(cái)企[2009]242號文件同時(shí)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。
　　
　　建議
　　
　　(一)明確認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)學(xué)習(xí)，做好基礎(chǔ)工作，防范風(fēng)險(xiǎn)。首先無論是企業(yè)還是稅務(wù)師事務(wù)所都應(yīng)該認(rèn)識(shí)實(shí)施納稅籌劃的目的是遵從稅法，合理節(jié)稅，防范風(fēng)險(xiǎn)。有條件的大、中企業(yè)可依據(jù)《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理指引（試行）》（國稅發(fā)[2009]90號）文件中提出的“企業(yè)可結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求設(shè)立稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和崗位，明確崗位的職責(zé)和權(quán)限”的精神，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和崗位。其次，稅務(wù)師事務(wù)所要認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人工資薪金所得與企業(yè)的工資費(fèi)用支出比對問題的通知》（國稅函[2009]259號）等文件；最后要做好基礎(chǔ)工作，例如個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)全年工資數(shù)、企業(yè)所得稅申報(bào)表中的工資薪金數(shù)與企業(yè)銀行對賬單三者之間的比對，尤其是在國稅局繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)。
　　(二)建議財(cái)政部國家稅務(wù)總局出臺(tái)政策，首先鼓勵(lì)企業(yè)以轉(zhuǎn)賬方式發(fā)放個(gè)人工資薪金，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以稅收優(yōu)惠，從而確保工資薪金支出的真實(shí)性，防止“虛報(bào)冒領(lǐng)”現(xiàn)象。其次對企業(yè)的工資薪金支付標(biāo)準(zhǔn)、支付辦法要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行報(bào)備制度，以便于對企業(yè)工資真實(shí)性檢查和合理性進(jìn)行定性管理。
　　(三)建議國家稅務(wù)總局建立全國統(tǒng)一的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)。改革開放以來，人員地域之間流動(dòng)頻繁，收入來源多樣化，為了維護(hù)社會(huì)公平，更好地掌握個(gè)人的收入情況，推進(jìn)做好個(gè)人年所得12萬元申報(bào)工作，國家稅務(wù)總局應(yīng)結(jié)合國家信息化的進(jìn)程，擇機(jī)建立全國統(tǒng)一的個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)。
　　(四)建議在現(xiàn)行個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)系統(tǒng)中增加若干項(xiàng)目。一是增加納稅人所屬部門，是銷售部門、技術(shù)部還是辦公室。銷售人員可能涉及到銷售提成個(gè)人所得稅問題；技術(shù)人員可能涉及企業(yè)所得稅中技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除（符合企業(yè)所得稅規(guī)定的直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金可實(shí)行加計(jì)扣除），二是增加扣除五險(xiǎn)一金項(xiàng)目，這樣更加明確哪些企業(yè)為哪些人員上險(xiǎn)，這樣容易識(shí)別企業(yè)有無虛列人員，增加工資費(fèi)用支出。三是是否屬于殘疾人，這也涉及到企業(yè)所得稅中對殘疾職工工資實(shí)行加計(jì)扣除的問題。
　　(五)建議財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合制定統(tǒng)一的職工福利費(fèi)核算及稅前扣除相關(guān)文件。無論是對會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范的財(cái)企[2009]242號文件，還是對企業(yè)所得稅稅前扣除進(jìn)行規(guī)范的國稅函[2009]3號文件，各地在職工福利費(fèi)和工資總額認(rèn)定方面存在差異，導(dǎo)致政策的實(shí)際執(zhí)行情況不盡一致，并且給企業(yè)操作帶來一定的困難。因此，迫切需要財(cái)稅雙方制定統(tǒng)一的政策，以便企業(yè)準(zhǔn)確執(zhí)行。
　　新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，合理的工資薪金可以據(jù)實(shí)扣除，是公平稅負(fù)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)社會(huì)和諧與進(jìn)步的重大舉措。從理論上講，個(gè)人所得稅，企業(yè)所得稅是一個(gè)此增彼減的關(guān)系。因此在稅務(wù)審計(jì)過程中這兩個(gè)稅種要結(jié)合起來分析，而不能孤立地對待。如果企業(yè)、稅務(wù)師事務(wù)所不注意政策的差異、難點(diǎn)、細(xì)節(jié)以及綜合運(yùn)用，那么就有可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)了，而這種風(fēng)險(xiǎn)總是在實(shí)際發(fā)生很長一段時(shí)間后會(huì)悄然而至。