劉桂秋

（哈爾濱市企業(yè)信用擔(dān)保中心，黑龍江 哈爾濱 150010）

1 引言

公允價(jià)值的應(yīng)用在我國起步較晚，最早運(yùn)用是在1998年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--債務(wù)重組》中。此后，公允價(jià)值又相繼出現(xiàn)在投資和非貨幣性交易兩項(xiàng)準(zhǔn)則里。這些對(duì)于我國規(guī)范債務(wù)重組交易、投資和非貨幣性交易會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了一定的作用。但由于我國當(dāng)時(shí)市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，生產(chǎn)要素市場不成熟，公允價(jià)值在執(zhí)行中數(shù)據(jù)難以取得，而且容易為關(guān)聯(lián)方利用從而影響價(jià)格的公允性，進(jìn)而給部分企業(yè)不法操縱利潤、粉飾報(bào)表留下空間。在使用這種計(jì)量屬性不到兩年，為確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性，避免會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步惡化，財(cái)政部緊急叫停。2001年財(cái)政部對(duì)上述三項(xiàng)在內(nèi)的具體準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的處理盡可能地回避了按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，而改按賬面價(jià)值入賬。公允價(jià)值僅出現(xiàn)在當(dāng)債權(quán)人收到用于償債的多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，要按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)其重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配；在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，也僅僅用于在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，要按補(bǔ)價(jià)轉(zhuǎn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來計(jì)算換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值和應(yīng)確認(rèn)的收益。修改后的準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用范圍大幅減少，或者間接地應(yīng)用。2005年初，一方面我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度已有大為提高，對(duì)會(huì)計(jì)提出新的要求。另一方面我國經(jīng)濟(jì)尤其在加入WTO后無論在廣度和深度上都已快速地融入世界經(jīng)濟(jì)體系，經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也提出高要求。財(cái)政部在總結(jié)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，全面啟動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)。2006年，財(cái)務(wù)部正式頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，首次構(gòu)建完整協(xié)調(diào)的有機(jī)的統(tǒng)一體系，成為我國會(huì)計(jì)史上新的里程碑。公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入，使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的飛躍，成為此次改革最大的亮點(diǎn)。

2 公允價(jià)值計(jì)量優(yōu)勢(shì)分析

長期以來歷史成本計(jì)量模式一直在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位。在衍生金融工具尚未迅猛發(fā)展時(shí)，建立在歷史成本基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有太大壓力，但隨著衍生金融工具突飛猛進(jìn)的發(fā)展，歷史成本計(jì)量的弊端性逐漸體現(xiàn)出來。從20世紀(jì)90年代開始。IASC和FASB的努力方向和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)向看，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在其他項(xiàng)目的準(zhǔn)則上也體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量向公允價(jià)值計(jì)量的變遷，力求全面徹底地對(duì)金融工具采用公允價(jià)值計(jì)量。其計(jì)量優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在：

2.1 真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息

歷史成本是一個(gè)靜態(tài)的成本，只能在一定程度上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，但企業(yè)是動(dòng)態(tài)發(fā)展的，市場也是不斷變化的，因此，采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量不可能動(dòng)態(tài)地反映一個(gè)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況。而公允價(jià)值與歷史成本相比，能夠較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量所提供的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持，從而在很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

2.2 符合收益配比原則企業(yè)收益是通過收入與成本費(fèi)用的差值計(jì)算得到的，但目前的企業(yè)收入按現(xiàn)行市價(jià)反映，而相應(yīng)的成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計(jì)量的，兩者顯然無法配比，由此計(jì)算出的企業(yè)的經(jīng)營成果是不準(zhǔn)確的。在實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，由于企業(yè)的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量的，收益和成本費(fèi)用不配比的情況可以得到很好的解決，企業(yè)計(jì)算出的利潤也將更加合理、真實(shí)。

2.3 實(shí)現(xiàn)與國際接軌公允價(jià)值是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所運(yùn)用的重要計(jì)量屬性。長期以來，由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不成熟，沒有建立符合國際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在很大程度上影響著我國在國際市場上的經(jīng)濟(jì)地位。而引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，是我國市場經(jīng)濟(jì)日趨成熟的重要標(biāo)志，對(duì)于提高我國企業(yè)在參與國際經(jīng)濟(jì)中的競爭力意義深遠(yuǎn)。

3 公允價(jià)值應(yīng)用分析

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有30項(xiàng)具體準(zhǔn)則涉及計(jì)量，在這30項(xiàng)中有17項(xiàng)運(yùn)用了公允價(jià)值。由于我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的約束，金融工具市場化程度不高、交易行為不規(guī)范，加之會(huì)計(jì)人員主觀因素，公允價(jià)值準(zhǔn)確獲取的條件目前尚不完全具備，鑒于過去經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引入是適度、謹(jǐn)慎和有條件的應(yīng)用。

3.1 應(yīng)用級(jí)次

我國公允價(jià)值應(yīng)用三個(gè)級(jí)次，存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

3.2 應(yīng)用范圍

新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的17項(xiàng)具體準(zhǔn)則，尤其以下五項(xiàng)體現(xiàn)明顯：(1)金融工具。關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響廣泛而深刻。如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，價(jià)值變動(dòng)差異計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對(duì)企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大波動(dòng)。(2)投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》，對(duì)投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但限定了兩個(gè)條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。新準(zhǔn)則將企業(yè)投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，并引入了公允價(jià)值計(jì)量模式。在資產(chǎn)負(fù)債表中依據(jù)公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價(jià)值，并將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。(3)非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，基本會(huì)計(jì)處理方法是購買法。購買法按公允價(jià)值記錄收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)人當(dāng)期損益。(4)債務(wù)重組。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，即當(dāng)債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時(shí)，可將豁免的債務(wù)作為營業(yè)外收入，反映在利潤表中。為防止企業(yè)濫用公允價(jià)值、人為操縱利潤的事件再次上演，新準(zhǔn)則明確規(guī)定：只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，債權(quán)人做出讓步時(shí)，才能按新準(zhǔn)則確認(rèn)為債務(wù)所得。(5)非貨幣性資產(chǎn)交換。在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中再次采用公允價(jià)值計(jì)量，準(zhǔn)則規(guī)定：將換出(或換入)資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了應(yīng)用公允價(jià)值的兩個(gè)必要前提條件：一是資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少一方的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個(gè)前提條件中任何一個(gè)不能滿足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬成本，不確定損益。同時(shí)，為避免關(guān)聯(lián)方通過非貨幣性資產(chǎn)交換調(diào)節(jié)利潤，新準(zhǔn)則規(guī)定：一般情況下，交易雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，就認(rèn)為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量。

[1]中華人民共和國財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版.