叢中笑

(華南師范大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510631)

當(dāng)代財(cái)政立法命途多桀，走過(guò)了不同尋常的歷程，經(jīng)過(guò)了幾次較大規(guī)模的變動(dòng)，直到改革開(kāi)放當(dāng)代財(cái)政立法才獲得轉(zhuǎn)機(jī)，至2009年當(dāng)代財(cái)政立法進(jìn)入歷史發(fā)展的新階段。

一、法源與演進(jìn):當(dāng)代財(cái)政立法軌跡檢視

1949年以人民共和國(guó)的誕生為標(biāo)志，我們的政權(quán)性質(zhì)和法律制度發(fā)生了根本的轉(zhuǎn)變。建國(guó)初期，財(cái)稅立法最為活躍，卻帶有過(guò)于深刻的特殊歷史階段的痕跡，因而盡管誕生了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，但在總體上對(duì)后來(lái)財(cái)政立法卻未能發(fā)生體系性的引導(dǎo)作用。1956年中國(guó)財(cái)政立法本來(lái)獲得可以穩(wěn)步發(fā)展的時(shí)機(jī)，而恰恰從這時(shí)開(kāi)始，卻走向蕭條甚至幾乎廢棄的命運(yùn)。以下以當(dāng)代幾次較大規(guī)模的財(cái)稅制度變動(dòng)為線索，以勾勒我國(guó)財(cái)稅立法的歷程。

(一)當(dāng)代財(cái)稅法的初創(chuàng)時(shí)期(1949－1955)

1949年新中國(guó)成立，人民政府要統(tǒng)一全國(guó)稅政、建立新稅制。1949年9月29日中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議第一屆全體會(huì)議通過(guò)的《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》第40條規(guī)定了“國(guó)家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭(zhēng)的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國(guó)家建設(shè)的需要為原則，簡(jiǎn)化稅制，實(shí)行合理負(fù)擔(dān)”為內(nèi)容的財(cái)政稅收方面的事項(xiàng);1950年1月中央人民政府政務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)稅政的決定》的通令，同時(shí)公布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》和《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》。《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》共12條，規(guī)定除農(nóng)業(yè)稅之外，全國(guó)統(tǒng)一征收14種中央稅和地方稅，加上1950年開(kāi)征的契稅，共15種稅，［1］P9即貨物稅、工商業(yè)稅、鹽稅、關(guān)稅、薪給報(bào)酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費(fèi)行為稅、使用牌照稅和契稅。

1953年我國(guó)開(kāi)始實(shí)行第一個(gè)五年計(jì)劃，進(jìn)入經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)主義改造時(shí)期。為保證國(guó)家有計(jì)劃的大規(guī)模的建設(shè)，同時(shí)受當(dāng)時(shí)蘇聯(lián)“非稅論”和一次課征的影響，［2］P19中央財(cái)政部黨組提出了稅制若干改革的方案，依據(jù)“保證稅收、簡(jiǎn)化稅制”的精神，政務(wù)院財(cái)經(jīng)委員會(huì)于1952年發(fā)布《關(guān)于稅制若干修正及實(shí)行日期的通告》，試行商品流通稅、簡(jiǎn)化貨物稅、修訂工商營(yíng)業(yè)稅，取消特種消費(fèi)行為稅，停止藥材交易稅，此后余13個(gè)稅種，并于1953年1月起實(shí)行。以上這些財(cái)稅法規(guī)的頒布和執(zhí)行，①基本上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)狀況和國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期的政治經(jīng)濟(jì)政策的要求，對(duì)于建立我國(guó)稅制，恢復(fù)和發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)起了重要的作用。

(二)當(dāng)代財(cái)政立法的低谷時(shí)期(1958－1979)

1．1958年工商稅法改革以及農(nóng)業(yè)稅法的統(tǒng)一

1956年社會(huì)主義改造基本完成，原來(lái)適用于社會(huì)主義改造時(shí)期的財(cái)稅立法已經(jīng)不能適應(yīng)單一的社會(huì)主義公有制的新情況，要求對(duì)原有的稅制進(jìn)行改革。在工商稅制方面，1958年9月全國(guó)人大常委會(huì)原則通過(guò)《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》;②在農(nóng)業(yè)稅方面，1958年6月全國(guó)人大常委會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)的《農(nóng)業(yè)稅條例》則是建國(guó)以后制定的第一部稅收法律。③

2．1973年以簡(jiǎn)化稅制為主要內(nèi)容的財(cái)稅立法

“文化大革命”給財(cái)稅工作帶來(lái)了嚴(yán)重沖擊，當(dāng)時(shí)的工商稅制被批判為“繁瑣哲學(xué)”，1973年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部擬定的《工商稅條例(草案)》簡(jiǎn)化了工商稅收，合并了稅種，簡(jiǎn)化了稅目④和稅率。國(guó)有企業(yè)只繳納工商統(tǒng)一稅，集體所有制企業(yè)只繳納工商稅和工商所得稅兩種稅。

從1958年到1979年，這一時(shí)期的財(cái)政立法是圍繞著簡(jiǎn)化合并進(jìn)行的，從復(fù)合稅制轉(zhuǎn)向單一稅制，［3］P126完全忽視了財(cái)稅的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。同時(shí)漠視稅的法律屬性，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)由中央政府自行決定，不存在征得納稅人同意的基礎(chǔ)，也不存在現(xiàn)代意義上的納稅人。

(三)當(dāng)代財(cái)政立法的恢復(fù)時(shí)期(1979－1993)

1978年稅制改革成為經(jīng)濟(jì)改革重要部分。稅制改革經(jīng)歷了放權(quán)讓利、利改稅、財(cái)政包干制、利稅分流等階段結(jié)合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和變革，一是1984年9月18日全國(guó)人大常委會(huì)做出《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例(草案)的決定》，⑤此后國(guó)務(wù)院依此授權(quán)制定了一系列的財(cái)稅行政法規(guī)，主要體現(xiàn)在:一是“劃分稅種、核定收支、分級(jí)包干”財(cái)政管理體制立法;二是1991年公布《國(guó)家預(yù)算管理?xiàng)l例》;三是建立相對(duì)完整的稅制結(jié)構(gòu)，將原來(lái)綜合的工商稅按性質(zhì)劃分為產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和鹽稅，形成了新的流轉(zhuǎn)稅體系;恢復(fù)和開(kāi)征了資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、筵席稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅。這個(gè)階段稅收立法有以下五個(gè)方面值得關(guān)注:

1．涉外稅法立法體系的初步建立

為了吸引外資，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的稅收主權(quán)，確立對(duì)外商投資企業(yè)征稅的依據(jù)，涉外稅法在財(cái)稅立法中首次凸現(xiàn)。在涉外企業(yè)流轉(zhuǎn)稅方面，1983年財(cái)政部于6月2日發(fā)出了［83］財(cái)稅字第88號(hào)文⑥正式明確對(duì)外商投資企業(yè)征收工商統(tǒng)一稅;在涉外企業(yè)所得稅方面，1980年9月五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》，1981年12月五屆人大四次會(huì)議通過(guò)了《外國(guó)企業(yè)所得稅法》，至1991年4月七屆人大四次會(huì)議通過(guò)了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，外商投資企業(yè)統(tǒng)一適用該法。在涉外個(gè)人所得稅方面，1980年9月五屆人大三次會(huì)議通過(guò)了《個(gè)人所得稅法》，確定了對(duì)外籍人員征收所得稅的法律依據(jù)。

這一系列的立法，在涉外所得稅法方面，遵循了嚴(yán)格的稅收法定原則，幾個(gè)所得稅法都由全國(guó)人大制定;流轉(zhuǎn)稅方面，僅憑財(cái)政部的一紙規(guī)定就確定了《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》的適用，并未遵循稅收法定原則。

2．內(nèi)資企業(yè)所得稅立法

國(guó)務(wù)院于1983年公布《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅試行辦法》，財(cái)政部于1983年發(fā)布《關(guān)于對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》，國(guó)務(wù)院于1984年批準(zhǔn)公布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)第二步利改稅試行辦法》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》等。⑦1985年4月，國(guó)務(wù)院頒布《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，對(duì)集體企業(yè)采用了與國(guó)營(yíng)小型企業(yè)相同的八級(jí)超額累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅。1988年6月，國(guó)務(wù)院頒布了《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》和《關(guān)于征收私營(yíng)企業(yè)投資者個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的規(guī)定》，采用35%的比例稅率。

這一系列的立法基本建立了完整的內(nèi)資企業(yè)所得稅法法律體系。但是按照不同所有制性質(zhì)分別立法，區(qū)別對(duì)待，由于立法而產(chǎn)生不公平。

3．個(gè)人所得稅法體系的初步建立

1980年9月全國(guó)人大通過(guò)《個(gè)人所得稅法》，首先對(duì)外籍人員開(kāi)征了個(gè)人所得稅。1986年1月國(guó)務(wù)院頒布《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》，對(duì)個(gè)體工商戶開(kāi)始征稅。1986年9月國(guó)務(wù)院頒布《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，從1987年1月1日起征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，其適用對(duì)象是具有中國(guó)國(guó)籍，并在中國(guó)境內(nèi)居住的，取得應(yīng)納稅收入的公民。

這一系列的立法初步建立了對(duì)個(gè)人征收所得稅的法律依據(jù)，但是對(duì)外籍人員、個(gè)體工商戶和國(guó)內(nèi)其他個(gè)人分別立法，在法律適用上不公平。

4．關(guān)稅立法的改革

1985年以前，中國(guó)一直實(shí)行依據(jù)1950年《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》的規(guī)定建立起來(lái)的關(guān)稅制度。1985年國(guó)務(wù)院重新發(fā)布了《進(jìn)出口關(guān)稅條例》和《海關(guān)進(jìn)出口稅則》。1987年六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十九次會(huì)議通過(guò)了《海關(guān)法》，以此為依據(jù)，對(duì)進(jìn)出口關(guān)稅條例進(jìn)行了修訂。

這一系列的立法初步形成了以《海關(guān)法》為基本法律依據(jù)，以《進(jìn)出口關(guān)稅條例》和《海關(guān)進(jìn)出口稅則》為基本法規(guī)，以及關(guān)稅主管部門所擬定的管理辦法和實(shí)施細(xì)則為內(nèi)容的中國(guó)關(guān)稅法律制度。

5．稅收程序立法

1986年前有關(guān)稅收管理的規(guī)定，均分散在各單行稅法(條例)中，沒(méi)有形成統(tǒng)一的立法。1986年4月國(guó)務(wù)院發(fā)布《稅收征收管理暫行條例》統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)各稅種的征收管理，這是我國(guó)關(guān)于稅收征收管理工作的第一部基本法規(guī)。1992年9月全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)了《稅收征收管理法》，并于1995年2月進(jìn)行了修改。

改革開(kāi)放之初十五年這一系列的財(cái)稅立法，基本上建立了一套包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財(cái)產(chǎn)稅法、行為稅法和稅收征管法等相對(duì)完整的稅收法律體系。盡管仍然沒(méi)有突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的框架:國(guó)有企業(yè)利改稅混淆了稅收和利潤(rùn)這兩種范疇、依據(jù)不同、性質(zhì)不同的分配方式;所得稅法體系，內(nèi)資企業(yè)按照所有制性質(zhì)不同分別立法，內(nèi)外兩套稅法，稅負(fù)不公，不利于公平競(jìng)爭(zhēng);流轉(zhuǎn)稅體系中，不適當(dāng)?shù)鼗煜嗽鲋刀惡彤a(chǎn)品稅在積累和調(diào)節(jié)方面的功能。但是與改革開(kāi)放前的當(dāng)代財(cái)政立法狀況相比，已經(jīng)是卓有成效、成績(jī)斐然，基本上適應(yīng)了當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要。

(四)當(dāng)代財(cái)政立法的形成發(fā)展時(shí)期(1994－2008)

黨的十四大確立了建立我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)和模式。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，根據(jù)統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)、理順?lè)峙潢P(guān)系、保障財(cái)政收入、建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的新稅制體系的指導(dǎo)思想，1994年的稅制改革成為當(dāng)代財(cái)政立法的里程碑。

1．改革財(cái)政管理體制

在財(cái)政管理體制法律制度方面，1993年12月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制決定》，自1994年1月1日起改革過(guò)去的地方財(cái)政包干體制，對(duì)省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制。國(guó)務(wù)院2001年頒布的《所得稅收入分享改革方案》也對(duì)我國(guó)中央和地方所得稅收入的收益權(quán)予以規(guī)定。2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和中國(guó)人民銀行聯(lián)合下發(fā)了《跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》。

在國(guó)庫(kù)管理方面，1985年國(guó)務(wù)院頒布《國(guó)家金庫(kù)條例》作為國(guó)庫(kù)管理的基本規(guī)范性文件。中國(guó)人民銀行、財(cái)政部相繼頒布了一些行政規(guī)章，進(jìn)一步健全、完善了我國(guó)的國(guó)庫(kù)管理制度。

在國(guó)有資產(chǎn)管理方面，我國(guó)為加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理，規(guī)范國(guó)有資本的運(yùn)營(yíng)，國(guó)務(wù)院頒布《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》、《關(guān)于試行國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算的意見(jiàn)》等行政法規(guī)。2008年10月28日第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》。此外，財(cái)政部、國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等相關(guān)部委也出臺(tái)了一系列的行政規(guī)章，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理予以細(xì)化的規(guī)定，共同構(gòu)成了國(guó)有資產(chǎn)管理的規(guī)范體系。

在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方面，財(cái)政部先后頒發(fā)2003年《農(nóng)村稅費(fèi)改革中央對(duì)地方轉(zhuǎn)移支付辦法》、2008年《中央對(duì)地方一般性轉(zhuǎn)移支付辦法》。

在政府采購(gòu)方面，2002年6月全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)、2003年1月1日正式實(shí)施的《政府采購(gòu)法》成為我國(guó)規(guī)范政府采購(gòu)行為的基本法律規(guī)范。此外，財(cái)政部還陸續(xù)頒布了《政府采購(gòu)貨物和服務(wù)招標(biāo)投標(biāo)管理辦法》、《政府采購(gòu)供應(yīng)商投訴處理辦法》等一系列規(guī)章，共同構(gòu)成了政府采購(gòu)行為的規(guī)范性文件。

2．公布預(yù)算法

1994年3月全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了《預(yù)算法》，是我國(guó)預(yù)算方面的基本法律規(guī)范。1995年11月國(guó)務(wù)院頒布了《預(yù)算法實(shí)施條例》，進(jìn)一步細(xì)化《預(yù)算法》關(guān)于預(yù)算管理職權(quán)、預(yù)算的編制與執(zhí)行方面的規(guī)定。1996年7月國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)預(yù)算外資金管理的決定》，對(duì)規(guī)范預(yù)算外資金的使用和管理提供了法律依據(jù)。

3．改革稅法

(1)改革流轉(zhuǎn)稅法

為改變流轉(zhuǎn)稅制結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)外流轉(zhuǎn)稅適用法律不統(tǒng)一的現(xiàn)狀。1993年12月，國(guó)務(wù)院頒布《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》。這次流轉(zhuǎn)稅法改革內(nèi)容主要涉及:一是全面推行增值稅制度;二是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅法。⑧

(2)規(guī)范所得稅法

1993年12月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《企業(yè)所得稅條例》，同時(shí)廢止原來(lái)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》、《集體企業(yè)所得稅暫行條例》和《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》，統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)所得稅。1993年10月31日八屆人大常委會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法〉的決定》，同時(shí)廢止原來(lái)的《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，修訂后的個(gè)人所得稅法將個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅納入個(gè)人所得稅，規(guī)范了個(gè)人所得稅。中國(guó)的個(gè)人所得稅法自1980年建立以來(lái)，1994年三稅合一后，根據(jù)中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)的變遷依據(jù)漸進(jìn)主義的原則，逐步推進(jìn)，已進(jìn)行了1999年、2005年、2007年多次改良，但尚未進(jìn)行深層次的徹底改革。

(3)其他工商稅種法改革

由于舊的稅制結(jié)構(gòu)下的稅種組合不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形式，1993年12月，國(guó)務(wù)院頒布了《資源稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》。另外，還調(diào)整了其他一些稅種，如取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、各種獎(jiǎng)金稅和工資調(diào)節(jié)稅。將特別消費(fèi)稅并入消費(fèi)稅，將屠宰稅和筵席稅的征收和停征權(quán)下放給地方。2006年，廢止已實(shí)行了48年的《農(nóng)業(yè)稅條例》。

(4)改革稅收征管法

1992年9月，七屆全國(guó)人大常委會(huì)27次會(huì)議通過(guò)了《稅收征管法》，2001年4月28日九屆全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行了第二次修改。⑨

4．非稅收入體系的規(guī)范

1986年4月28日國(guó)務(wù)院發(fā)布、1990年6月7日修訂《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》，征收教育費(fèi)附加，作為地方教育經(jīng)費(fèi);1997年6月17日國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理暫行辦法》，對(duì)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的征收管理予以規(guī)范。

(五)當(dāng)代財(cái)政立法的完善時(shí)期(2009—)

為進(jìn)一步完善稅制，國(guó)務(wù)院決定自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，并修訂了《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，于2009年1月1日起施行。這標(biāo)志著我國(guó)流轉(zhuǎn)稅法立法向前邁出了重要一步，必將對(duì)我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠(yuǎn)的影響。

當(dāng)代財(cái)政立法走過(guò)了60余年歷程，上述已制定的財(cái)稅方面的法律法規(guī)，對(duì)于維系以往的財(cái)稅體制具有不可或缺的作用，并為以后的財(cái)稅立法奠定了基礎(chǔ)。檢視我國(guó)財(cái)稅立法隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而幾經(jīng)變革，財(cái)稅立法的大規(guī)模變動(dòng)通常是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新階段相關(guān)，是與中國(guó)社會(huì)發(fā)展尤其是改革開(kāi)放的發(fā)展進(jìn)程相呼應(yīng)乃至基本同步的。

二、特點(diǎn)與內(nèi)涵:當(dāng)代財(cái)政立法的主要路線檢討

縱觀當(dāng)代財(cái)政立法的軌跡，我們可以看到這樣一條軌跡:從基本形成到走向完善;從注重?cái)?shù)量到提高質(zhì)量;從行政主導(dǎo)到立法主導(dǎo);從閉門造車到開(kāi)門立法;從國(guó)家財(cái)政到公共財(cái)政。

(一)從基本形成到走向完善

2010年我國(guó)已建成有中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系。2010年后法律編纂工作將提上議事日程，分批出臺(tái)的單項(xiàng)法律將整合、編纂形成若干個(gè)綜合性法典。［4］但綜觀當(dāng)代財(cái)政立法的整體狀況，我國(guó)現(xiàn)行有效的財(cái)稅法律體系僅僅是初見(jiàn)規(guī)模，若將其作為一個(gè)體系考察，顯然缺乏整體規(guī)劃，體系殘缺不全，財(cái)稅領(lǐng)域還有許多立法空白地帶，還存在無(wú)法可依的情形。在現(xiàn)有的財(cái)稅法規(guī)中，不同法律之間、不同法規(guī)之間缺少必要銜接，適用范圍不一致，甚至存在沖突。完備的財(cái)稅法律體系應(yīng)當(dāng)是財(cái)稅法律門類齊全;法律部門內(nèi)部的財(cái)稅法律規(guī)范齊備;財(cái)稅法律體系內(nèi)部不同的法律門類之間、不同財(cái)稅法律規(guī)范之間、不同層次財(cái)稅法律規(guī)范之間，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、結(jié)構(gòu)合理、和諧統(tǒng)一。從這個(gè)意義上講，將現(xiàn)階段的財(cái)稅法律體系定位于“基本形成”，是科學(xué)的和實(shí)事求是的。從這一階段到“完善”階段，尚需跨越“比較完善”階段和“全面完備”的階段。

(二)從注重?cái)?shù)量到提高質(zhì)量

我國(guó)財(cái)稅法律體系基本形成，當(dāng)代財(cái)稅立法將走出片面追求立法的數(shù)量和規(guī)模的傳統(tǒng)誤區(qū)，轉(zhuǎn)向提高立法質(zhì)量、攻克立法難題的“后立法時(shí)代”。［5］由于立法主體多元化，當(dāng)下的財(cái)稅法體系極其龐雜，而由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的財(cái)稅法律只有5部，既有由法律、條例、細(xì)則、通知等構(gòu)成的法律效力等級(jí)不一的縱向法律規(guī)范，也有圍繞某問(wèn)題而制定的規(guī)定和辦法，層出不窮并構(gòu)成規(guī)范群的橫向平面，其中也存在著無(wú)序化問(wèn)題。

以增值稅為例，我國(guó)2009年前關(guān)于增值稅的基本規(guī)范性文件是國(guó)務(wù)院頒布的《增值稅暫行條例》;財(cái)政部根據(jù)國(guó)務(wù)院的授權(quán)，緊接著就頒布了《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》;國(guó)家稅務(wù)總局在細(xì)則頒布的同一天，頒布《增值稅部分貨物征稅范圍注釋》，對(duì)增值稅部分貨物的具體范圍做出規(guī)定，兩天后國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》，對(duì)增值稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等事項(xiàng)做出規(guī)定，這些規(guī)范性文件都被列入國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳編的《中華人民共和國(guó)稅收基本法規(guī)》中。［6］在這些“基本法規(guī)”中，法規(guī)的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于法律的數(shù)量，規(guī)章的數(shù)量又多于法規(guī)的數(shù)量，這還沒(méi)有包括沒(méi)有列入“基本法規(guī)”但在實(shí)際中對(duì)納稅人權(quán)益產(chǎn)生同樣的影響，或者在有些情況下——也許更準(zhǔn)確地說(shuō)是在大部分情況下——對(duì)納稅人權(quán)益產(chǎn)生更加重要影響的財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的各種內(nèi)部的或非內(nèi)部的、公開(kāi)或不公開(kāi)的文件。

(三)從行政主導(dǎo)到立法主導(dǎo)

我國(guó)財(cái)稅法律體系“以財(cái)稅法規(guī)為主，財(cái)稅法律為輔”的主要原因在于比較獨(dú)特的立法模式——行政主導(dǎo)立法，［7］P122行政機(jī)關(guān)在實(shí)際中遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出立法機(jī)關(guān)的作用。國(guó)務(wù)院主導(dǎo)絕大部分的財(cái)稅立法，其又授權(quán)財(cái)政部等部門制定各暫行條例的實(shí)施細(xì)則，國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)各稅種實(shí)施中的問(wèn)題也發(fā)布若干解釋和規(guī)定。立法機(jī)關(guān)作為代議機(jī)關(guān)，具有追求民主的價(jià)值取向，立法機(jī)關(guān)從代表的產(chǎn)生、到法案的提出、審議和表決，其中一系列程序性的規(guī)定就使得民主得以在立法機(jī)關(guān)的活動(dòng)中比較從容的展開(kāi)。［8］P225但這一切到了以追求效率為取向的行政機(jī)關(guān)中就立顯局促，行政機(jī)關(guān)的人員組成、議事規(guī)則、表決程序等都與立法機(jī)關(guān)有較大不同，我國(guó)財(cái)稅立法的主要活動(dòng)由行政機(jī)關(guān)進(jìn)行，不管是出于立法機(jī)關(guān)的授權(quán)還是行政機(jī)關(guān)自行為之，這本身就將立法中的民主置于危險(xiǎn)的境地。我國(guó)《立法法》第8條規(guī)定:“下列事項(xiàng)只能制定法律:……基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度……”此條文明確對(duì)財(cái)稅的基本制度只能由立法機(jī)關(guān)制定法律加以規(guī)定，財(cái)稅活動(dòng)應(yīng)當(dāng)通過(guò)國(guó)家立法機(jī)關(guān)進(jìn)行立法并以其統(tǒng)率行政法規(guī)來(lái)具體體現(xiàn)，由行政立法向人大立法發(fā)展。經(jīng)歷較長(zhǎng)時(shí)期的行政立法階段，許多行政法規(guī)事實(shí)上為人大立法打下了較好的基礎(chǔ)，應(yīng)該適時(shí)進(jìn)入全國(guó)人大立法的階段。人大立法是整個(gè)財(cái)稅立法建設(shè)的最高保證。

(四)從閉門造車到開(kāi)門立法

公開(kāi)立法是以現(xiàn)代的標(biāo)準(zhǔn)衡量一個(gè)國(guó)家的立法民主化程度的重要標(biāo)志。加入WTO后，中國(guó)立法在全球化背景下呈現(xiàn)5個(gè)態(tài)勢(shì):立法民主化;立法公開(kāi)化;立法多元化，立法專業(yè)化和立法國(guó)際化。［9］財(cái)稅立法的過(guò)程最大限度的公開(kāi)，保證人民的知情權(quán)，是促進(jìn)財(cái)稅立法民主化的重要方面。相比之下，我國(guó)財(cái)稅立法的透明度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，普通民眾是無(wú)從了解財(cái)稅立法的具體情況。值得一提的是2005年9月全國(guó)人大法律委員會(huì)、財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)在北京舉行了個(gè)人所得稅工資、薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)立法聽(tīng)證會(huì)，廣泛聽(tīng)取包括廣大工薪收入者在內(nèi)的社會(huì)各方面的意見(jiàn)和建議，開(kāi)全國(guó)人大和常務(wù)會(huì)立法聽(tīng)證之先河;2008年4月，全國(guó)人大常委會(huì)委員長(zhǎng)會(huì)議決定，今后全國(guó)人大常委會(huì)審議的法律草案，一般都予以公開(kāi)，向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)，這是開(kāi)門立法、民主立法和科學(xué)立法制度化的重要體現(xiàn)，也成為立法參與和立法博弈的中國(guó)特色。［10］

(五)從國(guó)家財(cái)政到公共財(cái)政

研究立法問(wèn)題，既要就法談法，也要跳出法談法。前者是基于立法自身的規(guī)律性和技術(shù)性，應(yīng)當(dāng)將過(guò)去的、現(xiàn)在的、將來(lái)的立法統(tǒng)一起來(lái)做整體性研究。［11］P56－66后者則基于法之理在法外的道理，必須結(jié)合公共財(cái)政的理論因素來(lái)考察財(cái)稅立法。從這個(gè)意義上講，財(cái)稅立法的演進(jìn)、調(diào)整，構(gòu)成了我國(guó)從國(guó)家財(cái)政到公共財(cái)政的立法背景。對(duì)此進(jìn)行必要的梳理和研究，不但對(duì)領(lǐng)會(huì)的公共財(cái)政立法內(nèi)涵的要旨，［12］P421－436而且對(duì)展望我國(guó)財(cái)稅立法格局的嬗變，都不無(wú)裨益。

三、難點(diǎn)與展望:當(dāng)代財(cái)政立法的發(fā)展趨向

檢視當(dāng)代財(cái)政立法，其所積累不僅在于提供了多少有益的經(jīng)驗(yàn)，更在于把財(cái)稅法律體系在中國(guó)國(guó)情之下基本形成的過(guò)程中所能遇到的諸多重要問(wèn)題特別是難點(diǎn)顯露出來(lái)。唯其如是，財(cái)稅立法的生成及演變?cè)诠埠蛧?guó)立法史上以至整個(gè)財(cái)政法治史上，有著珍貴的價(jià)值。研究分析當(dāng)代財(cái)政立法何以在長(zhǎng)時(shí)期里命途多桀的根源，探尋發(fā)展趨向，也因之具有特殊的價(jià)值。中國(guó)的財(cái)稅立法正在進(jìn)入總體設(shè)計(jì)、整體推進(jìn)、走向完善的關(guān)鍵時(shí)期?，F(xiàn)階段財(cái)稅立法的演變趨向應(yīng)由試驗(yàn)主義向法律主義轉(zhuǎn)變、由工具主義向人文主義轉(zhuǎn)變、由建構(gòu)主義向本質(zhì)主義轉(zhuǎn)變、由漸進(jìn)主義向理性主義轉(zhuǎn)變。

(一)由試驗(yàn)主義向法律主義轉(zhuǎn)變

試驗(yàn)主義是我國(guó)財(cái)稅立法的一個(gè)突出特點(diǎn)。首先，從名稱上看，1949年以來(lái)我國(guó)所頒布的財(cái)稅法律規(guī)范，絕大部分都冠之以“暫行條例”、“暫行規(guī)定”、“草案”、“試行”等名稱;⑩其次，有些財(cái)稅法規(guī)一定時(shí)期內(nèi)只在部分地區(qū)試行，在取得了完善經(jīng)驗(yàn)或具備了在全國(guó)推行的條件后，再制定全國(guó)統(tǒng)一實(shí)施的財(cái)稅立法。出于試驗(yàn)主義的心理，在制定各暫行條例的具體條文時(shí)，就傾向于一種比較容易隨時(shí)進(jìn)行修正的彈性結(jié)構(gòu)，或者僅僅做必要的原則性規(guī)定，更具體的問(wèn)題由各稅種的實(shí)施細(xì)則、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)實(shí)際情況做出的解釋、通知和批復(fù)來(lái)完成。但這同時(shí)也使實(shí)際中稅法的效力下降。［13］P162并且法規(guī)名稱上的不統(tǒng)一也增加了對(duì)財(cái)稅立法的梳理難度。

試驗(yàn)主義思想反映到財(cái)稅立法上，最集中體現(xiàn)的是1984年第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第十次會(huì)議根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常委委員會(huì)審議。1993年底，國(guó)務(wù)院出臺(tái)了一系列“稅收暫行條例”，對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅等稅種的征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅期限等實(shí)體事項(xiàng)做出規(guī)定，財(cái)政部也緊跟著發(fā)布了相關(guān)稅種的實(shí)施細(xì)則。遺憾的是，對(duì)這些財(cái)稅立法事項(xiàng)，國(guó)務(wù)院沒(méi)有任何立法依據(jù):既沒(méi)有全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律為依據(jù)，也缺少國(guó)家立法機(jī)關(guān)的專門授權(quán)。

由于1994年的新稅制改革是中華人民共和國(guó)成立以來(lái)在財(cái)稅領(lǐng)域規(guī)模最大、影響最深刻的一次變革，因此，將10年前的人大財(cái)稅授權(quán)條款加以適用十分牽強(qiáng)。?國(guó)務(wù)院依此授權(quán)發(fā)布的大量的財(cái)稅條例，已經(jīng)不完全是一種臨時(shí)、過(guò)渡性質(zhì)的權(quán)宜之計(jì)，而是帶有自覺(jué)的試驗(yàn)主義的特色了。［13］P156從嚴(yán)格的觀點(diǎn)來(lái)審視，我們通過(guò)試驗(yàn)所得到的趨于“成熟”的稅法永遠(yuǎn)只可能是作為歷史的經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，它必然仍然存在需要再通過(guò)實(shí)踐來(lái)檢驗(yàn)之處。

稅收“侵犯”納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)，人民代表機(jī)關(guān)承認(rèn);非依法律不得隨意設(shè)定納稅義務(wù);在國(guó)家征收稅款的權(quán)力之上存在著國(guó)民或納稅人的基本權(quán)利，稅法的制定過(guò)程中的國(guó)民意志的有效參與是稅法得到國(guó)民認(rèn)可，從而具備合法性的重要根據(jù)，財(cái)稅立法中必須確定財(cái)稅法定主義原則。［14］P592－297凡對(duì)于人民的實(shí)體權(quán)利有重要影響者，諸如稅種的開(kāi)征、停征，稅率的變化等，不管是積極的影響或是消極的影響，屬于嚴(yán)格法律保留的事項(xiàng)，必須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，國(guó)務(wù)院不得以行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，不應(yīng)由授權(quán)立法規(guī)定。其次，法定主義要求我們對(duì)財(cái)稅授權(quán)立法加以整治，對(duì)于可以授權(quán)的事項(xiàng)，立法機(jī)關(guān)不得過(guò)多仰賴行政機(jī)關(guān)以致行政機(jī)關(guān)成為財(cái)稅立法的主要機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)更不可未經(jīng)授權(quán)自行制定規(guī)范性文件;國(guó)務(wù)院對(duì)取得的授權(quán)不可再次授權(quán)。立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督與制約也是在法律保留與授權(quán)立法之間取得平衡的重要方面。德國(guó)學(xué)者Kisker認(rèn)為，應(yīng)賦予立法機(jī)關(guān)同意權(quán)、否決權(quán)和廢止權(quán)。?就我國(guó)而言，可以采取向人大或人大常委會(huì)備案或經(jīng)過(guò)審查的方式，同時(shí)人大或常委會(huì)應(yīng)保留有對(duì)授權(quán)立法的最終否決或廢止權(quán)。通過(guò)制度上的規(guī)定，使得行政機(jī)關(guān)所為的授權(quán)財(cái)稅立法，經(jīng)由立法機(jī)關(guān)公布，也是保證立法中民意可能介入的重要方式。

(二)由工具主義向人文主義轉(zhuǎn)變

我國(guó)當(dāng)代各時(shí)期的財(cái)稅立法都明顯地表現(xiàn)出這樣一個(gè)標(biāo)志性現(xiàn)象，即圍繞著黨或中央的總?cè)蝿?wù)或具體任務(wù)，為任務(wù)而立法。事實(shí)上，我國(guó)財(cái)稅法的歷次變動(dòng)調(diào)整都是決策者試圖利用財(cái)稅工具解決特定形勢(shì)下“以特定任務(wù)”的結(jié)果。1949年至1953年，為了配合國(guó)民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期國(guó)家對(duì)資本主義工商業(yè)利用、限制和改造的政策，我國(guó)進(jìn)行了多種稅、多次征的復(fù)雜的財(cái)稅立法;1956至1979年，社會(huì)主義改造完成之后，稅法的地位隨著對(duì)稅的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)以及整個(gè)法律制度的被漠視而遭到忽視，稅制幾度簡(jiǎn)化;1979年改革開(kāi)放以來(lái)，稅法又被重新賦予了吸引外資，起改革開(kāi)放“推進(jìn)器”的重要任務(wù)，稅法中對(duì)外資的諸多優(yōu)惠政策也正是在此任務(wù)下做出的。在這里，利用稅達(dá)到既定任務(wù)的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了通過(guò)財(cái)稅立法程序保持稅法穩(wěn)定可預(yù)測(cè)的要求，這也許因?yàn)樨?cái)稅法律本身就僅僅被當(dāng)作“調(diào)節(jié)各種企業(yè)生產(chǎn)，監(jiān)督與發(fā)展經(jīng)濟(jì)的工具”，?我國(guó)財(cái)稅立法則成“貫徹黨的政策的一個(gè)重要工具”。［15］P103而對(duì)其作為法律應(yīng)具有的屬性認(rèn)識(shí)不足。

工具主義的思想反映到立法內(nèi)容上就是不可避免地重視國(guó)家和政府權(quán)力而忽視納稅人權(quán)利，重視財(cái)政管理而忽視公共財(cái)政理念。稅法的制定過(guò)程從某種意義上看也是一個(gè)重要的決策過(guò)程，這個(gè)決策的結(jié)果將深刻地影響到廣大納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)關(guān)系，或者，從更深的意義上講，影響到國(guó)家的經(jīng)濟(jì)能力，從而影響到每個(gè)人在社會(huì)中的基本權(quán)利，影響到每個(gè)人的財(cái)產(chǎn)和自由是否能得到充實(shí)的保障。在民主的視野下審視我國(guó)的財(cái)稅立法，即探討在財(cái)稅立法中，或者說(shuō)制定稅法規(guī)則的過(guò)程中，人文主義的落實(shí)問(wèn)題。目前的財(cái)政立法中實(shí)際起作用的下位法使得上位法的規(guī)范被拋到一邊，納稅人無(wú)可奈何地看著龐大的規(guī)章經(jīng)行政機(jī)關(guān)制定出來(lái)并且在社會(huì)生活中被適用，通過(guò)對(duì)代議機(jī)關(guān)的一系列制度設(shè)計(jì)而欲達(dá)到的人民對(duì)法律的控制，納稅人基本權(quán)利在積極參與規(guī)范制定的行政機(jī)關(guān)面前顯得有些鞭長(zhǎng)莫及了。這更證明了由立法機(jī)關(guān)承擔(dān)起更多的財(cái)稅立法任務(wù)，這既是它的權(quán)力，更是它的義務(wù)。

(三)由建構(gòu)主義向本質(zhì)主義轉(zhuǎn)變

與財(cái)稅立法工具主義觀相連的則是建構(gòu)主義的信仰，以為法制是可以通過(guò)人為立法像土木工程一樣“建設(shè)”起來(lái)的，因此，像“經(jīng)濟(jì)建設(shè)”’這一片語(yǔ)一樣，“法制建設(shè)”的提法有口皆傳。［16］P196由于財(cái)稅制度的改革與重構(gòu)尚處于探索階段，當(dāng)下的財(cái)稅立法表現(xiàn)出過(guò)度的分散性，為了完成財(cái)稅法律體系的“建構(gòu)”，由分散立法向相對(duì)集中立法發(fā)展，到今天基本建構(gòu)了財(cái)稅法律體系。但是財(cái)稅立法所帶來(lái)的法律法規(guī)數(shù)量上的增長(zhǎng)并沒(méi)有相應(yīng)地帶來(lái)人民對(duì)財(cái)稅法律規(guī)范遵從的增長(zhǎng)，從社會(huì)中盛行的逃避納稅義務(wù)的現(xiàn)象，我們看到財(cái)稅法的文本規(guī)定與現(xiàn)實(shí)之間的差距，看到“財(cái)稅法治”中稅法的地位與納稅人心目中稅法地位的偏差。

建構(gòu)主義的思想是我國(guó)現(xiàn)行財(cái)稅立法中民主合法性的不足，導(dǎo)致稅法社會(huì)認(rèn)同度不夠、遵從性差的一個(gè)重要原因。只有建立在民主基礎(chǔ)之上的財(cái)稅立法才可能最大限度地避免不被國(guó)民認(rèn)同的處境:稅法制定階段已然使得一國(guó)稅收作為價(jià)格，就要遵循價(jià)格決定中雙方協(xié)商、等價(jià)交換的市場(chǎng)本性。就稅法的正義性要求而言，正義就是“把每一個(gè)人自己的東西分配給每一個(gè)人”，［17］P193從理念上說(shuō)，每個(gè)人都有權(quán)參與到對(duì)自己東西的分配過(guò)程中。［18］P18套用阿道爾佛·蘇阿勒茲的一句話:“el futuro no esta escrito，porque solo el pueblo puede escribirlo．”(未來(lái)是一張白紙，只有人民能夠在這白紙上寫字)。?所以，人民或其代表，在財(cái)稅的制定過(guò)程中是不可或缺的，他們必然要參與到稅法制定過(guò)程中，參與到為公共產(chǎn)品定價(jià)的過(guò)程中，參與到?jīng)Q定自己權(quán)利與義務(wù)的規(guī)則形成中。稅法，就是獲得了國(guó)民同意的規(guī)則。國(guó)民同意稅法的過(guò)程，就是財(cái)稅立法中民主發(fā)揮作用的過(guò)程，國(guó)民參與其中，則國(guó)民對(duì)自己親自參與的稅法就更傾向于服從。

(四)由漸進(jìn)主義向理性主義轉(zhuǎn)變

漸進(jìn)主義的思想給財(cái)稅立法實(shí)踐帶來(lái)了兩方面的影響。一方面，為了以后修改的方便或者出于試行的考慮，稅法的條文規(guī)定具有一定的彈性，這在一定程度上會(huì)影響到稅法實(shí)施中的可操作性，為了彌補(bǔ)此缺陷而出現(xiàn)的大量解釋、說(shuō)明等規(guī)定在稅法實(shí)踐中發(fā)揮著重要作用，但對(duì)于這些影響納稅人實(shí)體權(quán)益的解釋、說(shuō)明缺乏程序性因素制約。

財(cái)稅立法中的理性主義與財(cái)稅立法程序緊密相關(guān)。我們之所以強(qiáng)調(diào)理性，并非因?yàn)槎鄶?shù)人偏好所具有的價(jià)值，而是因?yàn)槎鄶?shù)人理性所具有的價(jià)值——民主制相信個(gè)人有正常的理性，每個(gè)人都是平等的，因此，每個(gè)人的意志都應(yīng)當(dāng)受到尊重——而“合理而公正的程序是區(qū)別健全的民主制度與偏執(zhí)的群眾專政的分水嶺”，［19］P52在個(gè)人偏好不可能一致的情況下，程序可以實(shí)現(xiàn)和保障理性，從而實(shí)現(xiàn)民主的價(jià)值。因此，財(cái)稅立法要求我們關(guān)注財(cái)稅立法程序的制度設(shè)計(jì)。可以說(shuō)，只有遵循一定程序原理和要件的具體的財(cái)稅制度設(shè)計(jì)才是理性的，而只有理性的財(cái)稅法案的提出、審議、表決和公布諸過(guò)程中的立法才是具有合法性的，也才是有可能得到人民尊敬的。財(cái)稅“取之于民，用之于民”，財(cái)政立法的理性應(yīng)通過(guò)作為民主政體基礎(chǔ)的政府預(yù)算制度實(shí)現(xiàn)的，預(yù)算在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)上看是政府收支對(duì)比的計(jì)劃表，但本質(zhì)上，預(yù)算首先是納稅人及其代表機(jī)關(guān)控制政府財(cái)政活動(dòng)的一種機(jī)制?；谪?cái)稅在國(guó)家中的重大作用和影響，對(duì)財(cái)稅收入、財(cái)稅管理、財(cái)稅支出，要在憲法框架下重新思考定位，希望能對(duì)憲法中財(cái)政方面的規(guī)定加以完善。只有這樣才可能在財(cái)稅立法過(guò)程中排除舞弊、恣意和偏倚，使人民意志得到正確的反映和貫徹。［20］

從上面的歷史性回顧和前瞻性分析中，可見(jiàn)財(cái)稅立法實(shí)質(zhì)上是各方利益協(xié)調(diào)的過(guò)程。沒(méi)有完善的財(cái)稅立法，社會(huì)主義法律體系則不完美;沒(méi)有完善的財(cái)稅法，和諧社會(huì)的建設(shè)會(huì)碰到諸多無(wú)法解決的難題。完善的財(cái)稅立法體系應(yīng)當(dāng)包括財(cái)政收入法、財(cái)政支出法、財(cái)政管理法三大方面:財(cái)政收入法又包括公共稅收法、公共收費(fèi)法、公債法、彩票法、國(guó)有資產(chǎn)收益法等;財(cái)政支出法包括財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法、財(cái)政投資法、財(cái)政采購(gòu)法、財(cái)政貸款法等;財(cái)政管理法則包括財(cái)政預(yù)算法、政府間財(cái)政關(guān)系法、財(cái)政監(jiān)督法、國(guó)庫(kù)管理法。但是我國(guó)財(cái)稅法目前僅有五部法律，而且沒(méi)有一部基本的通則性法律，財(cái)稅立法是我國(guó)社會(huì)主義法律體系中尚缺乏基本法律框架的法律部門。通過(guò)財(cái)政立法，建立體系完善、門類齊全的財(cái)政法律體系，使一切財(cái)政活動(dòng)有法可依，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)政法治在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與和諧社會(huì)建設(shè)進(jìn)程的作用越來(lái)越重要，財(cái)稅立法的確應(yīng)成為中國(guó)立法的重中之重。

注釋:

①此部分內(nèi)容主要參考財(cái)政部稅務(wù)總局(即現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局)編:《中華人民共和國(guó)財(cái)政史料》(第四輯:工商稅收)，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1987年3月版;國(guó)家稅務(wù)局(即現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局)編:《稅法大全》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年9月版，第2～13頁(yè);中共中央文獻(xiàn)研究室編:《建國(guó)以來(lái)重要文獻(xiàn)選編》(第一冊(cè))，中央文獻(xiàn)出版社1992年5月版，第250～256頁(yè);劉隆亨:《中國(guó)稅法概論》，北京大學(xué)出版社1995年2月版，第8～54頁(yè)。

②其主要內(nèi)容:1．簡(jiǎn)化了稅種。把工商企業(yè)原來(lái)繳納的商品流通稅、營(yíng)業(yè)稅、貨物稅和印花稅等四種稅合并為工商統(tǒng)一稅。把工商業(yè)稅中的所得稅改為一個(gè)獨(dú)立的稅種稱為工商所得稅。2．簡(jiǎn)化了工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅環(huán)節(jié)和中間產(chǎn)品的征稅辦法，對(duì)工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品基本上選定在生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)征兩次稅。3．調(diào)整了部分稅率。對(duì)少數(shù)產(chǎn)品利潤(rùn)過(guò)大或過(guò)小的，適當(dāng)?shù)卣{(diào)整其稅率，以稅率來(lái)調(diào)整商品的價(jià)格。

③我國(guó)《農(nóng)業(yè)稅條例》名稱為條例，但因?yàn)槭侨珖?guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定的，所以仍屬于法律級(jí)次的規(guī)范性文件。

④簡(jiǎn)化后將原來(lái)的工商統(tǒng)一稅及其附加、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、鹽稅、屠宰稅合并為工商稅。

⑤該《決定》規(guī)定:第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。國(guó)務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)。

⑥“外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織同我國(guó)公司、企業(yè)合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和獨(dú)資開(kāi)辦企業(yè)，在我國(guó)境內(nèi)從事工業(yè)品生產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品采購(gòu)、外貿(mào)進(jìn)口、商業(yè)零售、交通運(yùn)輸和服務(wù)性業(yè)務(wù)，都應(yīng)按照1958年9月11日全國(guó)人民代表大會(huì)常委會(huì)第101次會(huì)議原則通過(guò)，由國(guó)務(wù)院頒發(fā)試行的工商統(tǒng)一稅條例的規(guī)定，繳納工商統(tǒng)一稅”。參見(jiàn)許善達(dá)等:《中國(guó)稅收法制論》，中國(guó)稅務(wù)出版社1997年版，第9頁(yè)。

⑦經(jīng)過(guò)兩步利改稅，用稅法的形式把國(guó)家和企業(yè)的分配關(guān)系固定下來(lái)，但是沒(méi)有突破計(jì)劃體制的框架混淆了稅收和利潤(rùn)這兩種范疇、依據(jù)不同、性質(zhì)不同的分配方式?？蓞㈤喓问⒚髦骶?《中國(guó)財(cái)政改革二十年》，中州古籍出版社1998年版，第239～240頁(yè)。

⑧1993年12月29日，八屆全國(guó)人大常委會(huì)五次會(huì)議通過(guò)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，對(duì)新稅制各種稅法對(duì)外商投資企業(yè)的適用問(wèn)題明確如下:在有關(guān)稅收法律制定以前，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)自1994年1月1日起適用國(guó)務(wù)院發(fā)布的增值稅暫行條例、消費(fèi)稅暫行條例和營(yíng)業(yè)稅暫行條例。1958年9月11日全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第101次會(huì)議原則通過(guò)，1958年9月13日國(guó)務(wù)院公布試行的《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》同時(shí)廢止……”依據(jù)這一規(guī)定，廢止了外商投資企業(yè)適用的工商統(tǒng)一稅，內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅法律適用方面達(dá)到了統(tǒng)一。

⑨從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善了稅收征管的法律規(guī)范。1．強(qiáng)調(diào)了稅收法律關(guān)系的平等性。改變了過(guò)去過(guò)于強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)的做法。2．規(guī)定了體現(xiàn)稅收債的屬性的具體制度。3．從稅收征管法律的角度完善了我國(guó)的分稅制法律制度。4．在具體征管制度的細(xì)節(jié)問(wèn)題上規(guī)定得更明確，提高了稅收征管法的可操作性。參見(jiàn)劉劍文:《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年版，第223～230頁(yè)。

⑩在我國(guó)現(xiàn)行有效的23個(gè)稅種中，其基本法規(guī)屬于“暫行”之列的就有19個(gè)。

?有學(xué)者認(rèn)為全國(guó)人大常委會(huì)在國(guó)務(wù)院制定了諸稅種的實(shí)體規(guī)定后，通過(guò)了一個(gè)外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)適用這些稅種的決定，說(shuō)明立法機(jī)關(guān)對(duì)行政機(jī)關(guān)的稅收立法是一種默許授權(quán)。這種觀點(diǎn)值得商榷。即使說(shuō)國(guó)家立法機(jī)關(guān)是默許授權(quán)，這也不會(huì)給行政機(jī)關(guān)的稅收立法尋找到合法性的根據(jù)，因?yàn)檫@種授權(quán)是一種空白授權(quán)，直接違反了《立法法》關(guān)于授權(quán)必須明確的規(guī)定，因而是不發(fā)生法律效力的?？梢?jiàn)，如果按照嚴(yán)格的稅收法定主義的要求，國(guó)務(wù)院這些暫行條例以及其他大量條例、決定的制定是缺少法律依據(jù)的。參見(jiàn)張守文:《財(cái)富分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第229～262頁(yè);宋麗:《民主視野下的中國(guó)稅收立法》，《財(cái)稅法論叢(第2卷)》，法律出版社2005年版，第15～18頁(yè)。

?Gunter Kisker，Neue Aspekte im Streit um den Vorbehalt des Gesetzs，NJW1977，S．1313ff．轉(zhuǎn)引自黃茂榮:《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001版，第20頁(yè)。

?參見(jiàn)朱德:《在首屆全國(guó)稅務(wù)會(huì)議上的報(bào)告》，1949年12月6日。

?Pablo Lucas Verou，Critica juridico–politica de la reforma Suarez(Madrid，Editorial Tecnos，1976)．轉(zhuǎn)引自普里澤沃斯基:《作為沖突的偶爾結(jié)果的民主制度》，［美］埃爾斯特、［挪］斯萊格斯塔德:《憲政與民主》，潘勤、謝鵬程譯．新知三聯(lián)書店1997版。

［1］ 劉隆享．中國(guó)稅法概論(第3版)［M］．北京:北京大學(xué)出版社，1995．

［2］ 劉建民，曹燕萍．稅收學(xué)［M］．成都:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000．

［3］ 賀強(qiáng)，王春萍．中外稅制改革與借鑒［M］．北京:中華工商聯(lián)合出版社，1996．

［4］ 毛磊．改革開(kāi)放30年:特色社會(huì)主義立法轉(zhuǎn)向攻堅(jiān)克難期［N］．人民日?qǐng)?bào)，2008－11－19(6)．

［5］ 劉武俊．WTO與“后立法時(shí)代”的中國(guó)立法［J］．學(xué)術(shù)界，2002，3．

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［7］ 郭道暉．當(dāng)代中國(guó)立法［M］．北京:中國(guó)民主法制出版社，1998．

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