陳國輝，李衛(wèi)斌

(1.東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，遼寧 大連 116025;2.九江學(xué)院，江西 九江 332005)

一、公允價值應(yīng)用與會計職業(yè)判斷的關(guān)系分析

(一)會計職業(yè)判斷的內(nèi)涵剖析

職業(yè)判斷是結(jié)合職業(yè)判斷主體的專業(yè)技能、職業(yè)經(jīng)驗和職業(yè)道德的一個判斷過程;而會計職業(yè)判斷目前國內(nèi)外尚沒有一個權(quán)威和統(tǒng)一的解釋。1985年加拿大特許會計師協(xié)會率先提出了會計職業(yè)判斷的定義:財務(wù)報告中的職業(yè)判斷是這樣一種判斷，它由有經(jīng)驗的人以必要的關(guān)注以及客觀和公正的態(tài)度，在會計和其他可應(yīng)用的執(zhí)業(yè)準則框架內(nèi)，對在編制和發(fā)布財務(wù)報表、年度報告、募股說明書和相關(guān)文件的過程中產(chǎn)生的會計和財務(wù)報告問題所做出的判斷［1］。我國不同學(xué)者對會計職業(yè)判斷的定義進行了不同的表述，但實質(zhì)差異并不大。筆者認為要正確地理解會計職業(yè)判斷的定義，一方面要把握判斷主體、判斷客體、判斷標準、判斷過程及環(huán)境因素的影響;另一方面要厘清會計職業(yè)判斷與會計政策選擇、會計估計、盈余管理的關(guān)系。會計職業(yè)判斷主體的范圍不僅僅包括會計人員，還應(yīng)包括單位負責(zé)人及其它相關(guān)的專業(yè)評估人員;會計職業(yè)判斷的客體主要是指具有不確定性特征的經(jīng)濟事項和會計事項，其內(nèi)容涉及財務(wù)會計的各個環(huán)節(jié):確認、計量和報告;會計職業(yè)判斷的標準應(yīng)局限在會計法律、規(guī)章等規(guī)范的框架之內(nèi)，最直接的標準是會計準則和會計制度;會計職業(yè)判斷過程是一個包括理解、搜集信息、分析、羅列方案、比較、選擇的主觀的思維過程，這一過程既要受到判斷主體的知識和經(jīng)驗、需求和動機的影響，也要受到客體的復(fù)雜性程度 (表現(xiàn)為不確定性和非結(jié)構(gòu)化)的影響，此外還要受到環(huán)境因素的影響，如宏觀環(huán)境因素包括政治經(jīng)濟制度、法制環(huán)境、社會文化、科學(xué)技術(shù)等;微觀環(huán)境因素包括企業(yè)模式、組織模式、治理結(jié)構(gòu)、管理者意圖、內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營特點、判斷主體的專業(yè)能力等。廣義的會計職業(yè)判斷應(yīng)包括會計政策選擇、會計估計、盈余管理甚至盈余操縱在內(nèi)。會計政策選擇體現(xiàn)了企業(yè)管理當(dāng)局 (會計職業(yè)判斷主體之一)的職業(yè)判斷，而盈余管理行為則是利用會計職業(yè)判斷的空間，并常以會計職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤操縱的一種機會主義行為。會計估計作為一種會計核算方法，是需要會計職業(yè)判斷最多的環(huán)節(jié)，會計估計的主體主要是會計人員。會計估計不當(dāng)反映了會計人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，而為了調(diào)節(jié)利潤濫用會計估計則是一種惡意的會計職業(yè)判斷行為。

(二)公允價值應(yīng)用與會計職業(yè)判斷的天然血緣關(guān)系

1.從公允價值的定義和特征來看

國際會計準則委員會 (IASC)在1995年頒布的IAS No.32《金融工具:披露和列報》中將公允價值定義為:“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人在自愿的基礎(chǔ)上，進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”［2］。金融工具準則制定聯(lián)合工作組(JWG)在2000年2月發(fā)布的《準則草案和結(jié)論依據(jù)——金融工具及類似項目的會計處理》中，將公允價值定義為“在計量日，由正常的商業(yè)考慮推動的，按照公平交易為出售一項資產(chǎn)收到或解除一項負債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計”［3］。美國在 2000年頒布的 SFAC No.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中將公允價值定義為:“在自愿各方之間進行的現(xiàn)行交易 (即非被迫或清算交易)中，購買 (或發(fā)生)或出售 (或清償)資產(chǎn) (或負債)的金額”［4］。FASB在2006年發(fā)布的SFAS No.157《公允價值計量》中對公允價值進行了重新定義:“計量日市場參與者之間有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)讓負債所付出的價格”［5］。2009年5月28日IASB發(fā)布的《公允價值計量 (征求意見稿)》基本照搬了SFAS No.157的定義。我國于2006年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中認為公允價值是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”［6］。在上述公允價值定義的各種表述中，均內(nèi)含了假設(shè)、估計、分析和判斷的特征。交易是否為“公平交易”，是否建立在“熟悉情況的當(dāng)事人的自愿基礎(chǔ)”之上，交易是否基于“正常的商業(yè)考慮推動”，交易是否為“有序交易”，這些都依賴于會計職業(yè)判斷，可以說公允價值計量與會計職業(yè)判斷具有天然的血緣關(guān)系。雖然我國基本會計準則將公允價值作為一種單獨的計量屬性，但我國理論界更多視其為一種復(fù)合計量屬性［7－8］; 也有將公允價值視為一種檢驗尺度［9］;葛家澍和徐躍也認為公允價值只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計價格［10］?？梢姽蕛r值計量的目的是力求“公允”，而“公允”的達成離不開選擇、估計和判斷。

2.從計量模式的選擇和公允價值計量方法的應(yīng)用來看

雖然我國基本會計準則已經(jīng)將公允價值定為五大計量屬性之一，但多數(shù)具體會計準則并未強制要求使用公允價值，而是要求“適度、謹慎地使用公允價值”，并要求具備嚴格的使用條件，即公允價值必須能夠可靠地取得。公允價值能否可靠取得必須借助于會計職業(yè)判斷。會計計量中是否采用以及何種程度采用公允價值，需要報告主體對市場是否活躍、公允價值能否可靠取得等做出職業(yè)判斷。在國際會計準則、SFAS No.157《公允價值計量》和我國會計準則的規(guī)定中，都將公允價值的計量方法定為市價法、類似項目法和估值法。三種方法的選擇和具體應(yīng)用均體現(xiàn)了估計和判斷。一般認為，三種方法的選擇需采用一定的程序，首選方法是市價法，在找不到所計量項目的市場價格時，采用類似項目法，無法運用上述兩種方法時，則考慮采用估值法。這三種方法的主觀估計成分和判斷難度是依次增加的。

二、公允價值應(yīng)用中會計職業(yè)判斷空間及判斷風(fēng)險的分析

(一)會計準則執(zhí)行中公允價值會計職業(yè)判斷空間的分析

公允價值應(yīng)用中的會計職業(yè)判斷體現(xiàn)在確認、計量和報告的諸環(huán)節(jié)當(dāng)中。比如在確認環(huán)節(jié)，金融資產(chǎn)公允價值是否能夠可靠取得的判斷結(jié)果決定了金融資產(chǎn)的分類。如公允價值能夠可靠取得，則將其劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn);否則劃分為持有至到期投資或貸款和應(yīng)收款項。在報告環(huán)節(jié)，我國30號準則《財務(wù)報表列報》和37號準則《金融工具列報》及其指南均規(guī)定了附注中至少應(yīng)披露公允價值的確定依據(jù)、方法、假設(shè)、金額等內(nèi)容和格式，那么是否披露、如何披露及披露的詳細程度均依賴于會計職業(yè)判斷。計量環(huán)節(jié)是會計職業(yè)判斷應(yīng)用最多的領(lǐng)域。會計職業(yè)判斷在資產(chǎn)和負債計量上，具體包括會計政策的選擇和會計估計的應(yīng)用，前者指企業(yè)在符合公允價值計量的條件下，允許選擇公允價值計量模式，后者主要指公允價值計量方法的具體應(yīng)用。無論是會計政策的選擇或估計方法的應(yīng)用，都包含了會計職業(yè)判斷的成分。

2006年，我國頒布的38個具體會計準則中至少有17個準則直接涉及了公允價值，但是否采用公允價值計量，需要對公允價值是否能夠可靠取得做出職業(yè)判斷。比如在長期股權(quán)投資初始投資成本的計量中，對投資方所發(fā)行的權(quán)益性證券是否存在公開市場及投資者的長期股權(quán)投資合同約定價是否公允需要做出職業(yè)判斷，從而確定是否按公允價值入賬;在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量中，房產(chǎn)和生物資產(chǎn)所在地是否有活躍交易市場，是否能夠從市場中取得市價及其它相關(guān)信息，從而決定是否采用公允價值后續(xù)計量模式;在投資者投入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計價中，投資合同或協(xié)議約定價是否公允，需要判斷是否采用公允價值計量;在非貨幣性資產(chǎn)交換中，需要判斷交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及判斷換入或換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠計量，從而決定是否采用公允價值計量;在收入的計量中，需要判斷合同協(xié)議價款是否公允;在無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)的政府補助中，需要判斷相關(guān)憑證上注明價值是否公允及公允價值能否可靠取得。

在選定采用公允價值計量屬性后，市價法、類似項目法和估值法的具體應(yīng)用更加需要會計職業(yè)判斷。在市價法的運用中，市場是否活躍需要判斷;當(dāng)找不到計量日市價而采用近期交易價時，時差因素的影響需要估計;當(dāng)存在不止一個市場價格時，如何尋找和選擇最有利于企業(yè)的市場價格也需要判斷。采用類似項目法時則需要更多的判斷。類似項目與所計量項目是否具有相似特征，影響因素是否相同，現(xiàn)金流量及其變化是否相同，對類似項目的活躍市場價如何調(diào)整等，均依賴于一定的職業(yè)判斷。當(dāng)一項資產(chǎn)或負債不存在或只有很少的市場價格信息時，應(yīng)當(dāng)考慮采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)來確定資產(chǎn)或負債的公允價值。估值法是公允價值計量中應(yīng)用難度最大和可靠性爭議最多的一種方法，比如在資產(chǎn)減值測試、企業(yè)合并、金融工具計量中，應(yīng)用估值法不僅需要會計人員的職業(yè)判斷，更需要發(fā)揮集體智慧的力量甚至借助外界專家的幫助。

(二)會計準則執(zhí)行中公允價值會計職業(yè)判斷風(fēng)險的分析

1.計量屬性選擇不當(dāng)帶來的風(fēng)險

實務(wù)中由于判斷失誤或有意犯錯導(dǎo)致選擇了不適當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ?，致使資產(chǎn)和負債的入賬價值欠公允。與歷史成本相比，獲取公允價值信息會增加信息的收集成本、加工成本和審計成本，在稅收政策與公允價值計量尚未協(xié)調(diào)明朗的情況下，還有可能增加納稅成本。由于目前我國的市場環(huán)境還不夠健全，使活躍市場價格信息的收集和判斷增加了難度，且高素質(zhì)的會計人才、專業(yè)評估機構(gòu)和評估師也相對缺乏，這同時增加了評估難度和評估成本。采用公允價值后，利潤波動加大，影響了投資者對企業(yè)形象的評價。同時，與歷史成本屬性相比，企業(yè)進行利潤平滑的機會減少，這些都增加了企業(yè)的機會成本。目前，“資產(chǎn)負債表觀”所關(guān)注的股東財富 (即凈資產(chǎn))是否增加的理念尚未深入人心，而“利潤表觀”過于關(guān)注利潤的紙面財富的傳統(tǒng)觀念仍在影響著多數(shù)人的判斷和決策。因此，在上述因素的影響下，實務(wù)中，企業(yè)管理當(dāng)局不是本著提高會計信息決策有用性的角度出發(fā)，在滿足公允價值計量條件的情況下棄用公允價值計量模式。而更易通過會計政策選擇來構(gòu)造利潤和損失的歷史成本計量模式卻受到更多企業(yè)的青睞。

2.公允價值估值隨意帶來的風(fēng)險

實務(wù)中公允價值的估值帶有隨意性、可靠性受到質(zhì)疑。新會計準則對公允價值的確定堅持“原則導(dǎo)向”，規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同情形分別采用不同的方法來確定公允價值，在執(zhí)行中需要會計人員根據(jù)準則規(guī)定做出職業(yè)判斷。但在實際操作中，公允價值的確定存在很大的隨意性。如目前采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的我國上市公司中，對于同一項目，有的按活躍市場報價確定公允價值，有的采用雙方協(xié)議價，有的采用評估價。另外公允價值評估程序的不規(guī)范和披露的不充分均體現(xiàn)了隨意性。如對市場是否活躍的判斷、估值基本假設(shè)的判斷、現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的估計、估值模型的選擇等方面可能因沒有授權(quán)批準、缺乏集體決策、記錄不實、審核不嚴、監(jiān)控不力而隨意估值導(dǎo)致資產(chǎn)和負債入賬欠公允。正是由于公允價值會計職業(yè)判斷的這種隨意性導(dǎo)致了會計信息沒有如實反映，最終影響到公允價值信息的決策相關(guān)性。

3.公允價值應(yīng)用中惡意會計職業(yè)判斷帶來的風(fēng)險

當(dāng)前公允價值的應(yīng)用已成為一種新的盈余管理手段。由于公允價值變動收益已成為上市公司，特別是ST及*ST類公司主要的稅前利潤來源之一，致使公允價值變動收益使原本可能虧損的這些公司實現(xiàn)了會計數(shù)字上的扭虧為盈。公允價值的引入，最令人擔(dān)心的是利潤操縱問題。借公允價值進行利潤操縱就是一種惡意會計職業(yè)判斷。目前上市公司中存在著利用債務(wù)重組中的公允價值計量、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的選擇、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的重分類、資產(chǎn)減值中公允價值的估計等手段來創(chuàng)造賬面利潤以達到扭虧為盈、避免停牌、融資等盈余管理行為。比如金融街是我國新會計準則執(zhí)行以來第一家改變投資性房地產(chǎn)計量模式的上市公司，其采用公允價值計量模式的主要原因就是為了融資。

三、公允價值應(yīng)用中會計職業(yè)判斷質(zhì)量控制機制的構(gòu)建與實施

(一)公允價值會計職業(yè)判斷質(zhì)量控制機制的構(gòu)建

1.質(zhì)量控制機制的構(gòu)建思路

質(zhì)量控制機制應(yīng)當(dāng)包括制度的制定和制度的實施兩個方面，因為好制度還要靠好的執(zhí)行。制度功效的發(fā)揮依賴于制度的實施機制，任何一項沒有實施機制的制度只能是制度的紙質(zhì)復(fù)本。筆者認為會計職業(yè)判斷的風(fēng)險主要來自于判斷主體的能力和操守不夠、會計職業(yè)判斷主體缺乏獨立性、會計職業(yè)判斷過程失控以及濫用會計職業(yè)判斷缺乏責(zé)任追究和懲處。因此必須建立一套這樣的會計職業(yè)判斷質(zhì)量控制機制，它能夠確保判斷主體具備一定的資格、能力和獨立性，且能夠約束判斷主體的行為，所制定的控制規(guī)范便于遵循和檢查，所建立的實施機制有利于制度落實、責(zé)任追究和懲治違規(guī)者。一方面由于公允價值會計的確認、計量和報告是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的一種企業(yè)行為;另一方面由于會計職業(yè)判斷的主觀性和抽象性，加上影響因素眾多，操縱或濫用會計職業(yè)判斷已成為企業(yè)進行財務(wù)報告舞弊的主要手法之一。因此對源頭的治理極為關(guān)鍵，加強會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制正是對這一信息源頭的事前和事中控制，但外部控制也是保障內(nèi)控執(zhí)行效果的有力支撐。因此為了保證公允價值會計信息的質(zhì)量，應(yīng)構(gòu)建以企業(yè)會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制為中心，以獨立審計、證券監(jiān)管、金融監(jiān)管、司法懲處為促進和保障的公允價值信息質(zhì)量控制機制。

將內(nèi)部控制與會計職業(yè)判斷的特性、過程及其影響因素相結(jié)合來看，我們可以看出會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制具有一定的契合。首先，從內(nèi)部控制發(fā)展的每一個階段來看，保證財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實公允一直是內(nèi)部控制的重要目標之一。這一目標與會計職業(yè)判斷的目標“提高會計信息的合規(guī)性、完整性和公允性”［11］具有一定的契合。其次，會計系統(tǒng)一直以來是內(nèi)部控制的主要控制對象之一，而會計職業(yè)判斷作為一種會計行為，自然成了企業(yè)內(nèi)部控制的客體之一，對此客體控制的效果或質(zhì)量已成為企業(yè)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的關(guān)鍵因素。鑒于兩者之間的上述關(guān)系，我們可以將會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的定義歸納如下:會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制是指將內(nèi)部控制機制引入會計職業(yè)判斷的過程中，在內(nèi)部控制目標的引導(dǎo)下，通過建立一定的機制和采取一定的手段，約束判斷主體在會計規(guī)范限定的范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)的具體情況，對不確定性會計事項進行分析、估計、選擇和判斷，并將判斷錯誤和偏差控制在許可范圍之內(nèi)。下面結(jié)合內(nèi)部控制的五要素(內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督)和會計職業(yè)判斷的特殊性質(zhì)，著重提出對會計職業(yè)判斷主體的控制和對公允價值應(yīng)用中會計職業(yè)判斷業(yè)務(wù)流程的控制兩項主要質(zhì)量控制措施。

2.對會計職業(yè)判斷主體的控制

結(jié)合《會計法》的規(guī)定，會計職業(yè)判斷主體應(yīng)該包括企業(yè)管理當(dāng)局、會計負責(zé)人、一般會計人員和對會計職業(yè)判斷提供支持的其他人員(如參與評估的內(nèi)部人員和外部專家)?？刂苾?nèi)容應(yīng)包括對判斷人員業(yè)務(wù)能力和職業(yè)操守的控制，以及對判斷人員獨立性的保障。要保證除企業(yè)管理當(dāng)局以外其他判斷主體的勝任能力和職業(yè)道德，我們必須加強企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，通過健全公司治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配，完善人力資源政策，打造優(yōu)秀企業(yè)文化，為會計職業(yè)判斷的質(zhì)量控制提供保障。合理的公司治理結(jié)構(gòu)有助于實現(xiàn)各行為主體的權(quán)力制衡，有利于遏制公司管理當(dāng)局和大股東出于自身利益的考慮而干擾、影響會計職業(yè)判斷主體職業(yè)判斷行為的獨立性和中立性;恰當(dāng)?shù)臋C構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配有利于會計職業(yè)判斷項目的及時處理;完善的人力資源政策能保證判斷人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德素養(yǎng)，如加強對會計職業(yè)判斷人員在招聘、培訓(xùn)、考評、晉升、責(zé)任追究等方面的人事控制;而包含公平、正義、負責(zé)、誠信、敬業(yè)、協(xié)作、創(chuàng)新等價值理念的企業(yè)文化會對會計職業(yè)判斷人員的職業(yè)素養(yǎng)產(chǎn)生潛移默化的影響。

通過對會計人員職業(yè)素質(zhì)的控制，能有力地促進會計職業(yè)判斷水平的提高，但高素質(zhì)的會計人員并不必然帶來高水準的會計職業(yè)判斷。當(dāng)會計人員在面臨利益沖突和利益誘惑時，有可能在職業(yè)判斷中屈從管理當(dāng)局的意圖，難以保持客觀中立，從而影響會計職業(yè)判斷水準。由于會計信息是由公司管理當(dāng)局負責(zé)提供，公司負責(zé)人也是會計信息質(zhì)量的第一責(zé)任人。當(dāng)公司管理當(dāng)局存有盈余管理意圖時，當(dāng)前會計人員直接受雇于管理當(dāng)局的這種制度安排，使得會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的外部干預(yù)。造成會計人員難以進行公正的職業(yè)判斷的現(xiàn)實，應(yīng)歸咎于公司治理機制的不完善。公司治理機制存在缺陷會使權(quán)力上的制衡機制被削弱，從而為管理當(dāng)局進行盈余管理提供了土壤。要保證會計人員職業(yè)判斷的獨立性，首先應(yīng)通過完善公司治理機構(gòu)以建立權(quán)力制衡機制，為解決“會計中的內(nèi)部人控制”現(xiàn)象提供制度基礎(chǔ)。當(dāng)前企業(yè)管理當(dāng)局集會計人員控制權(quán)、會計政策選擇權(quán)、審計委托權(quán)于一身，在利益動機驅(qū)使下，很難使其不做出逆向道德選擇行為，因此對企業(yè)管理當(dāng)局的權(quán)力削減和權(quán)力約束是保證會計人員職業(yè)判斷獨立性的有效舉措。為保障會計人員的獨立性，真正發(fā)揮會計人員的監(jiān)督作用，激勵會計人員實現(xiàn)自我價值，需對會計人員的控制權(quán)安排進行重新設(shè)計，可考慮進行相應(yīng)的法律修訂。在2011年3月初舉行的第十一屆全國人民代表大會第四次會議上，有代表建議修改《會計法》，主要提到要對企業(yè)會計機構(gòu)和會計人員承擔(dān)的“監(jiān)督”職責(zé)進行重新定位。由會計人員代表政府監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟活動的做法已暴露出許多矛盾:現(xiàn)實中會計人員并不具備監(jiān)督者的應(yīng)有地位，《會計法》賦予會計人員的監(jiān)督職能已名存實亡。因此筆者建議在公眾公司建立政府部門 (財政部門或證監(jiān)會)委派制和企業(yè)聘任制相結(jié)合的制度，成立獨立的財務(wù)委員會，再由財務(wù)委員會獨立聘任會計人員成立獨立對外會計機構(gòu)，負責(zé)向外提供財務(wù)報告和納稅申報;原有的會計機構(gòu)把它定位為對內(nèi)會計機構(gòu)，負責(zé)企業(yè)內(nèi)部會計核算和對單位的經(jīng)濟活動實施內(nèi)部控制。財務(wù)委員會隸屬董事會，由政府派出人員、監(jiān)事會派出人員、獨立董事、接受審計委托的會計師事務(wù)所派出人員、重大利益相關(guān)方派代表組成。上市公司可由證監(jiān)會派出獨立財務(wù)委員，非公眾公司由財政部門或稅務(wù)部門派出獨立財務(wù)人員和企業(yè)自聘財務(wù)人員共同履行監(jiān)督職責(zé)，所派人員的任免、待遇、考核由派出部門統(tǒng)管，企業(yè)協(xié)助。以上舉措可增加博弈方以形成權(quán)力制衡，解決會計人員對“監(jiān)護人”管理層過于依附帶來的弊端，這也是當(dāng)前我國解決會計信息失真和偷稅漏稅等問題的良藥。另外要建立獨立財務(wù)委員后備人才庫，還要成立“會計協(xié)會”和“會計人員工會”等民間機構(gòu)以保障會計人員的合法權(quán)益，借以改變會計人員散兵游勇和勢單力薄的狀況。審計委托權(quán)可交給證監(jiān)會、證券交易所或董事會下的審計委員會，而會計政策選擇權(quán)的控制只有通過保障會計人員的獨立性后，并通過加強內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)控來加以約束。

3.對公允價值應(yīng)用中會計職業(yè)判斷業(yè)務(wù)流程的控制

首先，對公允價值計量中的會計職業(yè)判斷風(fēng)險進行識別和評估，尤其是對公允價值能否持續(xù)可靠取得因判斷失誤而選擇了不適當(dāng)?shù)暮罄m(xù)計量模式，對估值技術(shù)方法的運用錯誤導(dǎo)致計量結(jié)果的重大差錯，對濫用會計計量和惡意會計職業(yè)判斷進行利潤操縱而出現(xiàn)舞弊行為等重大風(fēng)險要有一個準確的識別和評估。其次，根據(jù)判斷風(fēng)險的評估狀況，確定內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，制定如下控制政策和程序: (1)制定公允價值會計職業(yè)判斷基本規(guī)范，包括界定公允價值計量中需關(guān)注的職業(yè)判斷事項，明確公允價值評估的流程、職業(yè)判斷的標準和判斷依據(jù)、相關(guān)部門和判斷人員的職責(zé)和權(quán)限，然后將這些規(guī)范以職業(yè)判斷工作手冊作為載體明示于每一個職業(yè)判斷人員。(2)對存在重大判斷風(fēng)險的計量項目和疑難項目制定特別授權(quán)、集體執(zhí)行、對外咨詢、全程督導(dǎo)及審批制度。(3)在企業(yè)各部門之間、企業(yè)與外部之間建立與公允價值計量有關(guān)的信息溝通機制。一是建立如何從活躍市場、行業(yè)協(xié)會、評估機構(gòu)、政府相關(guān)部門取得市價及其它相關(guān)信息的機制;二是建立會計部門如何與企業(yè)其他部門進行溝通以實現(xiàn)信息共享和協(xié)作的機制;三是建立將企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控意見和企業(yè)外部評價、審計及政府監(jiān)管意見向相關(guān)部門和人員的反饋機制;四是建立公允價值計量中職業(yè)判斷和評估過程的記錄、存檔制度以增強公允價值評估過程的可驗證性。

(二)公允價值會計職業(yè)判斷質(zhì)量控制機制的實施

雖然2008年我國頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》已提出了建立“以企業(yè)為主體、以政府監(jiān)管為促進、以中介機構(gòu)審計為重要組成部分的內(nèi)部控制實施機制”［12］。但筆者認為此提法缺乏“法律強制實施”的意向，有可能導(dǎo)致出現(xiàn)“內(nèi)控執(zhí)行流于形式”的現(xiàn)實。新制度經(jīng)濟學(xué)理論告訴我們，任何一項完整的制度均應(yīng)涵蓋正式制度、非正式制度及其實施機制［13］，制度功能的發(fā)揮有賴于上述三者之間的有機配合?！秲?nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)按此規(guī)范制定的企業(yè)內(nèi)控規(guī)范均屬正式制度;企業(yè)自身的內(nèi)控意識及慣例等屬非正式制度;制度實施機制包括自律和他律;非正式制度的實施主要依賴自律傳統(tǒng)，而正式制度的實施主要靠他律，且正式制度的實施效果取決于制度環(huán)境中的非正式制度水平和法律實施機制的強弱。鑒于目前我國較低的企業(yè)自律傳統(tǒng)、難以滿意的法治環(huán)境和低下的司法效率，我國有必要采取“強法律實施機制”［14］。但隨著《內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2011年開始在全國逐步施行，而與之相配套的法律實施機制卻尚未明確或不盡完善。不僅《內(nèi)部控制基本規(guī)范》對企業(yè)違規(guī)行為沒有明確的“處罰”條款， 《刑法》、《公司法》、《會計法》及其他部門規(guī)章和行業(yè)規(guī)范均缺乏相應(yīng)的獎懲條款和責(zé)任條款。因此當(dāng)前有必要修訂相關(guān)的法律法規(guī)，補充和完善針對內(nèi)控的法律執(zhí)行條款，將“責(zé)任追究”和“嚴懲”體現(xiàn)其中。

為了防止公允價值計量中職業(yè)判斷內(nèi)控規(guī)范流于形式，必須建立一個包括企業(yè)內(nèi)部質(zhì)量控制、獨立審計質(zhì)量控制、政府監(jiān)管 (包括會計監(jiān)管和金融監(jiān)管)以及司法責(zé)任追究在內(nèi)的多層次質(zhì)量控制實施機制。企業(yè)內(nèi)部質(zhì)量控制主體包括企業(yè)負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人、內(nèi)審機構(gòu)、監(jiān)事會、審計委員會、財務(wù)委員會、獨立董事等，這些人員和組織可采用指導(dǎo)、檢查、評價、監(jiān)控等方式進行公允價值應(yīng)用的信息質(zhì)量把關(guān)，并對相關(guān)人員進行績效考評和問責(zé)。企業(yè)外部的評價、監(jiān)督、檢查既是促進，更是約束。當(dāng)前要著重提高會計師事務(wù)所的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計質(zhì)量、公允價值審計質(zhì)量及中介機構(gòu)的資產(chǎn)評估質(zhì)量。由于法規(guī)修訂是一個漸進的過程，當(dāng)前強化行業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)控作用尤為重要。行業(yè)監(jiān)管部門在結(jié)合會計師事務(wù)所內(nèi)控審計意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險的大小確定抽查對象，根據(jù)抽查結(jié)果進行相應(yīng)的獎懲。尤其是對于公允價值應(yīng)用中的惡意職業(yè)判斷行為造成重大影響和嚴重經(jīng)濟后果的，司法部門應(yīng)在分清責(zé)任的基礎(chǔ)上，給予法律嚴懲，并要求責(zé)任主體做出民事賠償。只有通過不同層次實施機制的相互配合，企業(yè)會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制水平和公允價值信息質(zhì)量才能得到顯著的提高。

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