劉思源

【摘要】本文通過對比中美在融資租賃中的涉稅會計處理差異，闡述我國現(xiàn)行的涉稅會計處理的適宜性及未來發(fā)展趨勢，以求更加完善我國的融資租賃涉稅會計處理。

【關(guān)鍵詞】融資租賃；流轉(zhuǎn)稅；所得稅

一、融資租賃涉稅會計處理的中美差異

美國的現(xiàn)行稅制，是以所得稅為主體稅種，輔以其他稅種。其主要稅種有：個人所得稅、公司所得稅、社會保險稅、銷售稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅等，而融資租賃涉及的是公司所得稅與銷售稅。中美在融資租賃的涉稅會計處理差異如下：（1）美國租賃準則規(guī)定：“承租人應(yīng)當(dāng)將資本租賃記作一項資產(chǎn)和負債，其金額為租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值。如果由此確定的金額超過了租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值，那么應(yīng)按公允價值記錄資產(chǎn)和負債?！奔丛谧赓U開始日按最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價值孰低法確認租賃資產(chǎn)及長期融資租賃負債，不確認未確認融資費用。而我國的承租方在租賃開始日，會計上確認未確認融資費用，稅法上并不確認融資費用，從而涉及所得稅納稅調(diào)整，這種情況在美國并不存在。（2）對于出租方來說，雖然美國租賃準則將出租人的資本租賃分為銷售型租賃、杠桿型租賃和直接融資租賃三種，但美國在稅法上對不同租賃交易的劃分標準卻與之完全不同。稅務(wù)部門首先判斷租賃交易是實質(zhì)銷售還是實質(zhì)租賃，進而明確不同租賃交易的稅收適用主體和適用稅種。若租賃業(yè)務(wù)被界定為實質(zhì)銷售，則對其銷售收入征收普通所得稅；若被界定為真實租賃，則對出租人征收資本利得稅。由于資本利得稅比普通企業(yè)所得稅稅率偏低，從而使得出租人得到稅收優(yōu)惠，以此鼓勵融資租賃業(yè)的發(fā)展。（3）出租方出租資產(chǎn)要發(fā)生租賃初期直接費用，對于這項費用的處理，美國要求立即作為當(dāng)期損益處理，我國則計入長期應(yīng)收款，從而影響了對企業(yè)所得稅或資本利得稅的處理。此外，美國不征收印花稅，而我國則征收印花稅并計入資產(chǎn)成本；我國要求征收的房產(chǎn)稅、契稅、城市維護建設(shè)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅等在美國也一并不予征收。

二、對我國融資租賃涉稅會計處理的思考

1．關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的會計處理。稅法在原則上是根據(jù)會計制度認定融資租賃，強調(diào)其具有的融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點，主要體現(xiàn)在所得稅政策上對于折舊的處理，但受融資租賃企業(yè)的審批限制，在流轉(zhuǎn)稅政策上又區(qū)別是否具有人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準的經(jīng)營資質(zhì)而執(zhí)行相應(yīng)的政策。對經(jīng)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論融資租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均征收營業(yè)稅，不征增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收增值稅；未轉(zhuǎn)讓給承租方的，征收營業(yè)稅。這造成了融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策的不統(tǒng)一，在一定程度上可能會使各地方稅務(wù)機關(guān)對融資租賃交易理解的不統(tǒng)一，也造成了會計處理的復(fù)雜性。關(guān)于這個問題，有學(xué)者建議，對于融資租賃的不同階段征收不同的流轉(zhuǎn)稅，即對于租賃期間的租金收入扣除成本后的收益征收營業(yè)稅，對于承租人留購租賃資產(chǎn)時的購買價格按照增值稅征收。這在一定程度上簡化了會計和稅務(wù)的工作，便于理解與執(zhí)行，也是未來的發(fā)展趨勢。但是，就我國目前的國情來說，考慮到如果使用這一方法，企業(yè)可能將出售業(yè)務(wù)人為做成融資租賃業(yè)務(wù)達到避稅的可能性，在我國目前融資租賃業(yè)發(fā)展不夠完善，融資租賃公司無論是從數(shù)量上還是質(zhì)量上都處于起步階段，當(dāng)前關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的處理方法還是適合的。

2．關(guān)于所得稅的會計處理。我國會計準則目前關(guān)于承租方對融資租賃資產(chǎn)初始入賬價值的處理方法是，將最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額計入長期應(yīng)付賬款，中間的差額計入未確認融資費用。而我國稅法則規(guī)定將最低租賃付款額作為租入資產(chǎn)的入賬價值，即不計未確認融資費用。在這種做法下，就產(chǎn)生了所得稅的暫時性差異與永久性差異。按照我國會計準則目前的處理方法，租入資產(chǎn)的入賬價值是按現(xiàn)值計算，而長期應(yīng)付款是按總額計算，造成了計算基礎(chǔ)的不一致。參照美國的做法應(yīng)在租賃開始日，按照最低租賃付款額現(xiàn)值與公允價值兩者較低者確認租入資產(chǎn)入賬價值即長期應(yīng)付款，在這種情況下，資產(chǎn)與負債的入賬價值基礎(chǔ)一致，比我國目前做法更加合理。但無論哪種做法，均與我國稅法規(guī)定的租入資產(chǎn)入賬價值的確認不一致，因為我國對公允價值的使用限制比較嚴格，而最低租賃付款額現(xiàn)值與所采用的利率有直接關(guān)系，所以就目前來看，都會形成所得稅的暫時性差異和永久性差異。我國與世界大多數(shù)國家關(guān)于融資租賃的折舊方法都不一致。國際上大都數(shù)國家，是由出租方計提折舊；而我國與韓國一致，是由承租人計提折舊。國際會計準則也建議，作為有經(jīng)濟使用權(quán)的承租方可將租賃資產(chǎn)計入資產(chǎn)負債表，并提取折舊費。我認為，由于我國對于出租人征收營業(yè)稅時，已經(jīng)扣除了作為成本的固定資產(chǎn)的價值，如果再由出租方計提折舊，就形成了雙倍扣除，對國家稅收不利。

而由承租方計提折舊，更能反映真實的經(jīng)營情況，并且在融資租賃結(jié)束后，承租方往往會選擇留購租賃資產(chǎn)，融資租賃資產(chǎn)最終是轉(zhuǎn)移給了承租方，對承租方進行資產(chǎn)管理更加有利。所得稅稅法最大的問題在于，對出租方的應(yīng)稅所得沒有明確規(guī)定。一種做法是按照財務(wù)會計制度執(zhí)行，即依據(jù)出租方采取實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，按此方法因與會計處理方法一致，比較簡便，也不產(chǎn)生所得稅暫時性差異；另一種做法如本文所采用的做法即納稅年度應(yīng)確認的所得額=本期應(yīng)收租賃費－（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）/租賃期，這也是我國稅務(wù)上一般采用的方法，按照此公式計算得到的應(yīng)納稅所得額與會計上確認的租賃收入有所不同，但會計收入與納稅收入在總額上是相等的，只是由于會計和稅務(wù)的處理方法不同，產(chǎn)生了暫時性差異，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

3．基于國際會計準則的最近進展的思考。國際會計準則目前準備對于租賃準則進行修改，將不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，承租人一并把租賃資產(chǎn)列入報表，以防止企業(yè)以售后回租形式進行表外融資。而我國目前無論在會計準則還是稅法上都將售后回租形式作為融資租賃處理，而對于現(xiàn)在作為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)的涉稅會計處理在將來會計準則變化之后，將按照融資租賃業(yè)務(wù)處理。此時出現(xiàn)兩種情況：稅法與會計準則一起變更，將租賃同一為融資租賃；或稅法不變，仍然區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃。如果出現(xiàn)了第一種情況，那么出租方關(guān)于流轉(zhuǎn)稅的問題就可以得到一個合理、方便、易理解的解決，即按租賃期的租賃收入繳納消費稅，租賃期結(jié)束后租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時繳納增值稅。以這種處理方法，有利于稅收工作的簡化，并且根據(jù)我國稅率的設(shè)置，并不會對我國總體稅收有較大影響。而如果稅法并沒有改變，仍將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃與融資租賃，那么會計處理與稅法將出現(xiàn)嚴重的分歧。會計將稅法中作經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)當(dāng)做融資租賃處理，會計中折舊由承租方計提，出租方的收入僅為每年確認的未確認融資收入；稅法中折舊由出租方計提，出租方的收入為每年收到的租賃收入。不僅要確認折舊對雙方所得稅的影響，還要對出租方的營業(yè)收入進行調(diào)整，將會使稅收工作量急劇增加，而且稅收審計比較困難。因此這種方法可行性不大。

三、結(jié)語

我國企業(yè)在融資租賃中的涉稅會計處理還不完善，一方面是因為融資租賃在我國還是新興行業(yè)，融資租賃公司還很少，國家對這方面關(guān)注不夠，導(dǎo)致融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的政策、會計準則和稅法規(guī)定不完善；另一方面我國處在社會主義初級階段，經(jīng)濟遠遠落后于發(fā)達國家，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，稅法與會計準則也在發(fā)展，也會產(chǎn)生滯后現(xiàn)象，即稅法與會計準則的發(fā)展暫時落后于經(jīng)濟的發(fā)展。我國目前融資租賃的涉稅會計處理的問題主要是關(guān)于出租方所得稅的問題，即所得稅法沒有對應(yīng)納稅所得額定義清晰，由于考慮到無論何種定義總應(yīng)納稅所得額是確定的，故建議，所得稅的應(yīng)納稅所得額按照營業(yè)稅規(guī)定的稅基計算。隨著我國經(jīng)濟的增長，融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展，國家投入更多的關(guān)注，相關(guān)的會計準則與稅法也會越來越全面，企業(yè)在融資租賃中的會計處理也會越來越完善。