［摘要］ 售后回購(gòu)是一種特殊的銷售方式，本文運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，分析了售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并對(duì)其會(huì)計(jì)處理提出了建議，以便企業(yè)能提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

［關(guān)鍵詞］ 售后回購(gòu)；實(shí)質(zhì)重于形式；會(huì)計(jì)處理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 05. 002

［中圖分類號(hào)］ F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）05- 0004- 02

1售后回購(gòu)相關(guān)概念

售后回購(gòu)是指在銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回的銷售方式。由于此類業(yè)務(wù)情況比較復(fù)雜，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中并未具體說(shuō)明，各種會(huì)計(jì)指導(dǎo)書(shū)中說(shuō)法不一，實(shí)際工作中財(cái)務(wù)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)的處理有較大的隨意性，這樣無(wú)法真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，規(guī)范售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，雖然其合同或協(xié)議的內(nèi)容千差萬(wàn)別，但概括起來(lái)可以分為3種情形：一是銷售方?jīng)]有回購(gòu)的選擇權(quán)，且回購(gòu)價(jià)格確定；二是賣(mài)方有回購(gòu)選擇權(quán)；三是買(mǎi)方有要求賣(mài)方回購(gòu)的選擇權(quán)。一般來(lái)說(shuō)，第一種情形商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，銷售方仍對(duì)售出商品實(shí)施控制，不符合收入確認(rèn)的條件。后兩種情形，銷售方則應(yīng)具體分析每項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)，根據(jù)行使選擇權(quán)的可能性大小，以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移與否，確定是否符合收入確認(rèn)條件。如果回購(gòu)的可能性在５０％以上，則可認(rèn)為賣(mài)方很可能回購(gòu)商品，應(yīng)視同融資協(xié)議；若回購(gòu)的可能性在５０％以下（含５０％），即商品回購(gòu)的可能性較小，如果其他收入確認(rèn)條件滿足，則可確認(rèn)為收入。銷售方應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

如果合同或協(xié)議中明確規(guī)定銷售方必須在商品售出后一定時(shí)間內(nèi)回購(gòu)商品，且其回購(gòu)價(jià)已在合同中注明，表明商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均歸賣(mài)方所有，與買(mǎi)方無(wú)關(guān)，賣(mài)方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，不符合收入確認(rèn)的條件，不能作為銷售業(yè)務(wù)來(lái)處理，而應(yīng)作為融資業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。如果約定的回購(gòu)期限在一年以內(nèi)，則屬于短期融資行為；如果回購(gòu)期限在一年以上，則應(yīng)屬于長(zhǎng)期融資行為。

2.1 短期融資的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

如果合同規(guī)定銷售方必須在一年以內(nèi)回購(gòu)售出商品，則其不能將收到的貨款確認(rèn)為銷售收入，而應(yīng)將其作為流動(dòng)負(fù)債（其他應(yīng)付款），同時(shí)必須確認(rèn)增值稅的銷項(xiàng)稅額?；刭?gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

［例１］２０１０年１月１日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為１００萬(wàn)元，增值稅額為１７萬(wàn)元。該批商品成本為８０萬(wàn)元；商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于５月３１日將所售商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為１１０萬(wàn)元（不含增值稅）。

該項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)于甲公司而言，實(shí)質(zhì)上通過(guò)售后回購(gòu)取得了１００萬(wàn)資金的使用權(quán)，期限５個(gè)月，回購(gòu)商品的１１０萬(wàn)元實(shí)質(zhì)是償還本金１００萬(wàn)元，利息１０萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

發(fā)出商品，收到貨款時(shí)：借記銀行存款１ １７０ ０００；貸記其他應(yīng)付款１ ０００ ０００；應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）１７０ ０００。同時(shí)，商品已經(jīng)發(fā)出，但不符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)記入“發(fā)出商品”賬戶。借記發(fā)出商品８００ ０００；貸記庫(kù)存商品８００ ０００。

回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購(gòu)期間為５個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，可采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每個(gè)月末應(yīng)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。借記財(cái)務(wù)費(fèi)用２０ ０００；貸記其他應(yīng)付款２０ ０００。

假定１０月３１日回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為１１０萬(wàn)元，增值稅額為１８．７萬(wàn)元。假定商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

其會(huì)計(jì)處理為：借記其他應(yīng)付款１ １００ ０００，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）１８７ ０００；貸記銀行存款１ ２８７ ０００ 。同時(shí)借記庫(kù)存商品 ８００ ０００；貸記發(fā)出商品 ８００ ０００。

2.２ 長(zhǎng)期融資的售后回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

如果合同或協(xié)議約定銷售方必須回購(gòu)其售出商品，且回購(gòu)期限在一年以上，則實(shí)質(zhì)上是一種長(zhǎng)期融資行為，銷售方應(yīng)將其確認(rèn)為非流動(dòng)負(fù)債（長(zhǎng)期應(yīng)付款），同時(shí)確認(rèn)增值稅的銷項(xiàng)稅額。

［例２］假定例１中的回購(gòu)期限改為２年，回購(gòu)價(jià)格改為１３０萬(wàn)元，其他條件不變。

按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該業(yè)務(wù)屬于長(zhǎng)期融資業(yè)務(wù)，甲公司通過(guò)此項(xiàng)業(yè)務(wù)取得了１００萬(wàn)元資金，使用期２年，到期回購(gòu)時(shí)需要支付的１３０萬(wàn)元實(shí)際上是本金１００萬(wàn)元，利息３０萬(wàn)元。所以，應(yīng)按照非流動(dòng)負(fù)債（長(zhǎng)期應(yīng)付款）的核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體做法是：

發(fā)出商品，收到貨款時(shí)：借記銀行存款 １ １７０ ０００，未確認(rèn)融資費(fèi)用 ３００ ０００；貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）１７０ ０００，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款 １ ３００ ０００。

同時(shí)：借記發(fā)出商品８００ ０００；貸記庫(kù)存商品８００ ０００。

回購(gòu)期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際利率法按月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。實(shí)際利率可采用插值法計(jì)算，也可用Ｅｘｃｅｌ財(cái)務(wù)函數(shù)ＲＡＴＥ（）計(jì)算實(shí)際利率，只要在單元格中輸入“＝ＲＡＴＥ（２，，１００，－１３０）”，即可得到實(shí)際年利率約為１４．０２％。第一年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用為：１００×１４．０２％＝１４．０２萬(wàn)元，每月分?jǐn)偅保保叮?３萬(wàn)元，第二年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用１１４．０２×１４．０２％≈１５．９８萬(wàn)元，每月分?jǐn)偅保常常?７萬(wàn)元。分?jǐn)倳r(shí)，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸記未確認(rèn)融資費(fèi)用。

假定兩年后按合同約定回購(gòu)商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)格為１３０萬(wàn)元，增值稅額為２２．１萬(wàn)元。假定商品已驗(yàn)收入庫(kù)，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

借記長(zhǎng)期應(yīng)付款１ ３００ ０００，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）２２１ ０００；貸記銀行存款 １ ５２１ ０００ 。同時(shí)：借記庫(kù)存商品 ８００ ０００，貸記發(fā)出商品 ８００ ０００。

3符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

如果售后回購(gòu)合同或協(xié)議中約定了銷售方有回購(gòu)選擇權(quán)或者購(gòu)買(mǎi)方有要求銷售方回購(gòu)的選擇權(quán)，而銷售方很可能不會(huì)選擇回購(gòu)商品，或者合同或協(xié)議中未明確約定回購(gòu)商品的價(jià)格，回購(gòu)期內(nèi)商品的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，則說(shuō)明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，如果其他4個(gè)收入確認(rèn)條件都滿足，則銷售方發(fā)出商品時(shí)應(yīng)確認(rèn)銷售收入，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

［例３］假定例１中其他條件不變，協(xié)議約定甲公司可以回購(gòu)該批商品，其價(jià)格按回購(gòu)時(shí)同類商品的市場(chǎng)價(jià)格確定。

雖然此業(yè)務(wù)也是售后回購(gòu)，但與前兩例有本質(zhì)的區(qū)別。一是甲公司有回購(gòu)商品的選擇權(quán)，二是回購(gòu)商品的價(jià)格按照回購(gòu)時(shí)市場(chǎng)同類商品價(jià)格確定，則該批商品增值的收益由購(gòu)買(mǎi)方享有，同時(shí)其發(fā)生毀損、減值的風(fēng)險(xiǎn)也由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，所以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，收入的確認(rèn)條件已經(jīng)滿足，甲公司應(yīng)確認(rèn)銷售收入，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。待回購(gòu)該批商品時(shí)，做正常商品的購(gòu)進(jìn)處理即可。

綜上所述，企業(yè)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，認(rèn)真分析售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，規(guī)范售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，只有這樣，才能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

主要參考文獻(xiàn)

［１］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)［Ｍ］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社， ２０１０.

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，２０１０.

［收稿日期］2011-11-14

［作者簡(jiǎn)簡(jiǎn)］ 付艷（1966-），女（滿族），遼寧寬甸人，遼東學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，主要研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。