沈凱軍

【摘要】 企業(yè)合并，有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式，其中，控股合并在企業(yè)改組中較為多見。文章主要論述由控股合并形成的長期股權(quán)投資，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)的確定方法；因合并而產(chǎn)生的暫時性差異和所得稅影響及其會計處理。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 賬面價值； 計稅基礎(chǔ)； 暫時性差異； 遞延所得稅

企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。合并方式可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。

本文討論，由控股合并形成的長期股權(quán)投資，其賬面價值和計稅基礎(chǔ)分別是如何確定的；何種合并不會產(chǎn)生暫時性差異，何種合并會產(chǎn)生暫時性差異；對于控股合并產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)怎樣進行所得稅會計處理等三個方面的問題。

一、長期股權(quán)投資賬面價值的確定

長期股權(quán)投資賬面價值的確定，取決于此項合并是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并？

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)以合并日取得的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本，并以此作為長期股權(quán)投資的入賬價值。長期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)的賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，資本公積不夠沖減的，調(diào)整留存收益。

非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)按照其公允價值入賬，這個公允價值，是指合并方所支付的對價的公允價值，也就是長期股權(quán)投資的初始成本。

二、長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的確定

關(guān)于合并方取得的長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)的確定方法，應(yīng)根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局[2009]59號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的規(guī)定進行處理。文件提出了“一般稅務(wù)處理”和“特殊稅務(wù)處理”兩種不同的方式。所謂特殊稅務(wù)處理，俗稱“免稅合并”，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方不確認轉(zhuǎn)讓損益；受讓方其所受讓股權(quán)的計稅基礎(chǔ)保持原來的計稅基礎(chǔ)不變。也就是說，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的原有計稅基礎(chǔ)確定。

在一般稅務(wù)處理的情況下，合并企業(yè)要按照公允價值確定所接受的被合并企業(yè)的各項資產(chǎn)（包括長期股權(quán)投資）和負債的計稅基礎(chǔ)，同時，被合并企業(yè)應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益。

采取特殊稅務(wù)處理的，必須同時符合5項條件，包括：具有合理的商業(yè)目的，不以減少、免稅、推遲納稅為主要目的；被合并的股權(quán)比例達到規(guī)定要求（不低于75%）；合并對價中涉及股權(quán)支付金額達到規(guī)定要求（不低于85%），而且規(guī)定，同一控制下不需要支付對價；取得股權(quán)支付的原股東在企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；企業(yè)合并后連續(xù)12月內(nèi)，不改變涉及的相關(guān)資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

不符合上述特殊稅務(wù)處理條件的，應(yīng)采取一般稅務(wù)處理方式。

三、控股合并形成暫時性差異的情形

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其會計處理和稅務(wù)處理，可以有四種組合：

一是，同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理條件；二是，同一控制下的企業(yè)合并，但不符合特殊稅務(wù)處理條件，只能采取一般納稅處理方式；三是，非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理條件；四是，非同一控制下的企業(yè)合并，并且也不符合特殊稅務(wù)處理條件。

首先分析第一種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，且符合特殊稅務(wù)處理條件。在此情況下，合并方長期股權(quán)投資的賬面價值反映的是所享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額；而其計稅基礎(chǔ)，按照被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的原有計稅基礎(chǔ)確定。由此，合并前與合并后，賬面價值和計稅基礎(chǔ)都沒有發(fā)生變化，當然就不會產(chǎn)生新的暫時性差異。

第二種組合，即同一控制下的企業(yè)合并，但不具備采用特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對價采取的是非股權(quán)支付方式，即是以現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)支付的。那么，就必須采用一般稅務(wù)處理方式。一般稅務(wù)處理，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)要按照其公允價值確定，而其賬面價值，要按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，以享有的被合并企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值的份額來確定，從而產(chǎn)生了賬面價值與計稅基礎(chǔ)（公允價值）的差異。

第三種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，但是符合特殊稅務(wù)處理的條件，例如，合并對價全部以股權(quán)支付，并且符合特殊稅務(wù)處理的其他條件。長期股權(quán)投資的賬面價值是按其公允價值確定的，而其計稅基礎(chǔ)，保持原來的計稅基礎(chǔ)不變，這樣就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值（公允價值）與其計稅基礎(chǔ)的差異。

第四種組合，即非同一控制下的企業(yè)合并，并且不符合特殊稅務(wù)處理條件，長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都是按照公允價值確定的。二者的價值量相等，即都是公允價值，那就不可能產(chǎn)生暫時性差異。

從以上分析，只有第二、三兩種組合，長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，從而產(chǎn)生了暫時性差異。

四、同一控制下的企業(yè)合并，采用“一般稅務(wù)處理”情況下的會計處理

現(xiàn)舉例說明第二種組合，其所產(chǎn)生的暫時性差異及其會計處理。

假設(shè)甲公司擁有A、B兩個全資子公司。A公司以貨幣資金850萬元向B公司購買其下屬全資子公司C公司的全部股權(quán)。C公司合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為700萬元，計稅基礎(chǔ)也是700萬元。合并后，C公司仍然是獨立的法律主體，繼續(xù)經(jīng)營。這無疑屬于同一（甲公司）控制下的控股合并。由于合并對價是以非股權(quán)的現(xiàn)金支付，不具備特殊稅務(wù)處理條件，應(yīng)采取一般稅務(wù)處理方式。A公司購入C公司的股權(quán)，其長期股權(quán)投資的賬面價值，應(yīng)按照C公司原所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價值確定，即700萬元；而其計稅基礎(chǔ)，由于是采取一般稅務(wù)處理，應(yīng)該按照公允價值即850萬元確定。長期股權(quán)投資的賬面價值700萬元小于其計稅基礎(chǔ)850萬元，形成可抵扣暫時性差異150萬元，按照25%的稅率計算的所得稅影響為37.50萬元（150×25%），根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十三條的規(guī)定，合并發(fā)生時，不影響當期會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，但是，該項交易屬于企業(yè)合并，應(yīng)該確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。

應(yīng)該說明，交易或事項發(fā)生時，不影響當期會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，而且，交易或事項的性質(zhì)不屬于企業(yè)合并，則其產(chǎn)生的暫時性差異，是不能確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的。例如，自行開發(fā)的專有技術(shù)，作為無形資產(chǎn)入賬，稅法規(guī)定，以后可以按照賬面金額的150%加計攤銷扣除。假設(shè)，實際開發(fā)成本100萬元，稅法允許在攤銷時按150萬元進行扣除，即此項無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為150萬元，賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值50萬元，形成了可抵扣的暫時性差異，由于它不是企業(yè)合并所形成的，報告年度只是形成了一項無形資產(chǎn)，還沒有開始進行攤銷，當然不影響當期的會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十三條規(guī)定，該事項屬于不是企業(yè)合并，不影響當期會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額的事項，其所產(chǎn)生的可抵扣的暫時性差異不能確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

自行開發(fā)無形資產(chǎn)，可以加計攤銷扣除，此事項不是企業(yè)合并；與此截然不同的是本文前述的A公司以貨幣資金850萬元向B公司購買其下屬全資子公司C公司的全部股權(quán)，此事項屬于企業(yè)合并，盡管不影響當期會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，合并形成的可抵的暫時性差異，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準則第18號》十三條的規(guī)定，確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。

同一控制下的企業(yè)合并，由企業(yè)合并形成的可抵扣暫時性差異150萬元，意味著A公司獲得了一項以后處置此項投資（對C公司投資）時調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元、少交所得稅37.50萬元的權(quán)利。也就是說，今后在處置對C 公司的投資時，轉(zhuǎn)讓收入中可以扣除的投資成本不是賬面成本700萬元，而是計稅基礎(chǔ)850萬元，A公司在會計利潤的基礎(chǔ)上，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元。

A公司收購C公司時的會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資 700（萬元）

資本公積——資本溢價 150（萬元）

貸：銀行存款 850（萬元）

同時應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn) 37.50（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 37.50（萬元）

貸：資本公積——資本溢價 37.50（萬元）

在處置投資當期計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元，并把以上遞延所得稅資產(chǎn)37.50（萬元）轉(zhuǎn)為所得稅費用。合并時發(fā)生的資本公積借方差額112.50（萬元）（150—37.50=112.50），也應(yīng)于處置當期轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目的借方。

五、非同一控制下的企業(yè)合并，采用“特殊稅務(wù)處理”情況下的會計處理

第三種組合，即非同一控制下的控股合并，采取特殊稅務(wù)處理的情況。因為是非同一控制下的企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，長期股權(quán)投資要按照其公允價值入賬，而其計稅基礎(chǔ)，按照特殊稅務(wù)處理規(guī)定，以原計稅基礎(chǔ)保持不變。這樣，也必然會產(chǎn)生暫時性差異，其會計處理方法舉例說明如下：

假設(shè)，上例中A、B公司不存在關(guān)聯(lián)方系，合并的性質(zhì)變成了非同一控制下的企業(yè)合并。又A公司對于合并對價全部以股權(quán)支付，而且符合特殊稅務(wù)處理的其它條件。A公司以增發(fā)的股票100萬股作為對價支付給B公司，股票面值1元，市價8.5元，其他條件與上例相同。合并C公司時，A公司的分錄為：

借：長期股權(quán)投資 850（萬元）

貸：資本公積——股本溢價 750（萬元）

股本 100（萬元）

因為是采取特殊稅務(wù)處理方式，保持B公司原有計稅基礎(chǔ)700萬元不變，由于計稅基礎(chǔ)700萬元小于賬面價值850萬元，由此產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時性差異150萬元，故應(yīng)同時確認遞延所得稅負債37.50萬元。

借：資本公積——股本溢價 37.50（萬元）

貸：遞延所得稅負債 37.50（萬元）

以上由企業(yè)合并形成的應(yīng)納稅暫時性差異150萬元，意味著A公司承擔了一項以后處置此項投資時調(diào)增應(yīng)納稅所得額、多交所得稅的義務(wù)。也就是說，今后在處置對C公司的投資時，轉(zhuǎn)讓收入中可以扣除的投資成本不是賬面成本850萬元，而是計稅基礎(chǔ)700萬元。在計算處置投資當期的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬元，并把以上遞延所得稅負債37.50（萬元）與所得稅費用相對沖。合并時發(fā)生的資本公積貸方差額112.50（萬元）（“資本公積——股本溢價”中C公司股權(quán)賬面價值高于計稅基礎(chǔ)部分150減去確認遞延所得稅負債部分37.50等于112.50），也應(yīng)于處置當期轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資[S].2006.

[2] 中華人民共和國財政部.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].2009.

[3] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第18號——所得稅[S].2006.