彭杰+范抒

摘 要：隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，集團公司成為經(jīng)濟實體的重要表現(xiàn)形式。企業(yè)合并愈演愈烈，因此企業(yè)需要編制客觀真實的合并財務(wù)報表，準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。然而，編制一個完整的合并報表的前提是準(zhǔn)確界定合并范圍。本文針對我國企業(yè)合并報表的合并范圍的幾個問題進行分析，并提出了一系列的解決對策，為企業(yè)合并的會計處理提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并范圍；問題與對策

一、企業(yè)合并報表與合并范圍的確定

1.企業(yè)合并報表?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》將企業(yè)合并財務(wù)報表定義為：由母公司編制的用來反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表體系。合并報表體系包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表和附注等。合并財務(wù)報表在企業(yè)集團中占有重要地位，是集團內(nèi)外報表使用者了解企業(yè)集團，判斷投資價值的重要依據(jù)。

2.企業(yè)合并報表合并范圍的確定。合并范圍是指應(yīng)將哪些子公司納入合并報表。如今，世界上主要的會計準(zhǔn)則所接受的合并理論是實體理論。在實體理論下，企業(yè)在確定合并范圍時，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，以實質(zhì)性控制作為基礎(chǔ)予以確定?？刂票憩F(xiàn)為母公司擁有子公司絕對的財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)。

合并范圍的正確界定對于增強企業(yè)集團的合并報表的科學(xué)性至關(guān)重要。確定清晰明了的合并范圍有助于母公司實現(xiàn)對整個企業(yè)集團的控制，尤其表現(xiàn)在對經(jīng)濟資源的合理分配上；明確的合并范圍能有效防止報表編制人員操縱企業(yè)集團的整體利潤，隱匿真實的財務(wù)數(shù)據(jù)。

二、企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題

1.多層控股下合并范圍確定的問題。近年來，多層控股情況下的合并范圍成為一個會計難題。雖然我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定合并范圍的確定應(yīng)立足與是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)，然而準(zhǔn)則尚未對間接持股比例的計量問題形成統(tǒng)一的規(guī)定，常見的有兩種量化模式：“加法原則”和“乘法原則”。對合并范圍進行界定時，運用兩種不同的方法得出的結(jié)論是不同的。例如，有甲乙丙三個公司，它們之前存在復(fù)雜的股權(quán)控制關(guān)系，持股關(guān)系如下圖所示：

在判斷甲公司是否應(yīng)該把丙公司納入合并范圍時，如果采用加法原則，甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，不足以對乙公司形成控制，也就不能通過乙公司實現(xiàn)對丙公司的間接控制，甲公司也不足以對丙公司實行直接控制。如果采用乘法原則，甲公司擁有的丙公司的表決權(quán)為68%（40%×70%+40%），這樣看來甲公司擁有的丙公司過半數(shù)的表決權(quán)股份，應(yīng)將其納入合并范圍。但是實際上，甲公司對丙公司是沒有實質(zhì)性控制權(quán)的。

2.合并范圍的變動問題。企業(yè)間持股比例變動通常會引起母公司合并報表的合并范圍發(fā)生變化。如果合并報表數(shù)據(jù)沒有對合并范圍的變動做出及時調(diào)整，必會影響企業(yè)財務(wù)報表的真實性與可比性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對合并報表范圍的變動做出一些詳細的可操作性的規(guī)定，但是這些規(guī)定具有較大彈性，企業(yè)報表編制人員很容易借助合并范圍的漏洞進行會計造假，造成會計報表數(shù)據(jù)的失真，對企業(yè)集團的信譽產(chǎn)生負面影響。

3.報表編制基礎(chǔ)問題。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，合并報表要以個別報表作為編制基礎(chǔ)。對于納入合并范圍的子公司，特別是通過子公司間接控制的孫公司，準(zhǔn)則只是規(guī)定了要納入合并范圍，并沒有詳細規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的報表層次，因此這增加了企業(yè)的會計核算的操作性和靈活性。尤其是當(dāng)集團規(guī)模較大，子公司較多時，合并報表是一項復(fù)雜的業(yè)務(wù)，在沒有詳細準(zhǔn)則的約束下，報表編制者難免會有疏忽遺漏的失誤，甚至為了集團的利益會對報表數(shù)據(jù)進行人為加工處理。

三、針對企業(yè)集團合并財務(wù)報表編制中合并范圍的問題的對策

1.多層控股下合并范圍確定的問題的對策。在復(fù)雜的多層控股情況下，以是否擁有實質(zhì)控制權(quán)為基礎(chǔ)，明確合并范圍，采用加法原則判斷是否應(yīng)將控股公司納入合并范圍，而在確定擁有孫公司的凈資產(chǎn)份額時，采用乘法原則計算。此外，企業(yè)應(yīng)在合并財務(wù)報表中，具體列示企業(yè)集團的控股關(guān)系，持股比例，利于報表使用者借助合并報表數(shù)據(jù)充分準(zhǔn)確的了解企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，做出合理的投資決策。

2.合并范圍變動的問題的對策。企業(yè)集團應(yīng)該對合并做出及時反應(yīng)，這表現(xiàn)在當(dāng)企業(yè)的控股關(guān)系發(fā)生實質(zhì)性變化時，相應(yīng)的合并范圍要做出調(diào)整。在發(fā)生股權(quán)變動時，企業(yè)應(yīng)及時判斷是否擁有該公司實質(zhì)控制權(quán)，要從定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面加以判斷，加強編制過程的審核，保證會計報表的可比性。另外，對報表的編制進行嚴格限制，嚴禁會計造假與會計利潤操縱，及時準(zhǔn)確披露股權(quán)變動情況，使報表使用者充分了解引起利潤變化的原因。

3.報表編制基礎(chǔ)問題的對策。首先，企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)增加對報表編制基礎(chǔ)的詳細處理方法與規(guī)定，以便對報表編制加以規(guī)范，增強報表可比性。此外，企業(yè)集團應(yīng)采用逐級合并方法，遵循企業(yè)成本效益原則的基礎(chǔ)上增強合并報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和財務(wù)信息的科學(xué)性。企業(yè)在實際操作中，對各層次的合并報表進行嚴格把關(guān)，增強規(guī)范性。

四、總結(jié)

在市場經(jīng)濟的大環(huán)境下，企業(yè)合并愈演愈烈，控股關(guān)系也會越來越復(fù)雜，因此一方面應(yīng)完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則，對企業(yè)的合并報表編制提供更科學(xué)的指導(dǎo)，另一方面，企業(yè)應(yīng)在實質(zhì)重于形式的原則下，結(jié)合實際，準(zhǔn)確界定合并范圍，選擇合理的編制方法，順應(yīng)合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。

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作者簡介：彭杰（1991- ），女，山東泰安人，專業(yè)：會計學(xué)，研究方向：公司理財理論與實務(wù)