宋彩群

【摘 要】 出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理的正確性直接影響其他業(yè)務(wù)利潤計算的準確性?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)范了無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理方法，而對出租無形資產(chǎn)攤銷沒有作出詳細明確的處理規(guī)定，難以滿足多樣化出租業(yè)務(wù)會計處理的需求。文章舉例分析出租無形資產(chǎn)攤銷現(xiàn)行會計處理存在的問題，結(jié)合出租方式，提出了出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理改進方法。

【關(guān)鍵詞】 出租無形資產(chǎn)； 攤銷； 會計處理； 改進

出租無形資產(chǎn)是指企業(yè)將擁有無形資產(chǎn)的使用權(quán)在一定期間內(nèi)讓渡給他人，并收取租金。同時，出租方繼續(xù)保持對該項無形資產(chǎn)的占有、使用、收益、處置的權(quán)利。在知識經(jīng)濟時代，出租無形資產(chǎn)已經(jīng)逐漸成為許多企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其出租方式呈現(xiàn)多樣化態(tài)勢。在企業(yè)對出租無形資產(chǎn)進行會計處理時，不僅要正確核算租金收入，而且還要重視相應(yīng)成本的攤銷?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)范了無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理方法，而對出租無形資產(chǎn)攤銷沒有作出詳細明確的處理規(guī)定。本文結(jié)合不同的出租方式，根據(jù)收入與成本配比原則，對出租無形資產(chǎn)會計處理進行探討。

一、現(xiàn)行企業(yè)會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷及會計處理規(guī)定

（一）無形資產(chǎn)攤銷規(guī)定

1.攤銷基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)的攤銷基礎(chǔ)是使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，使用壽命應(yīng)當(dāng)為年限或構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量。對于無法預(yù)見為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不攤銷其價值。

2.攤銷金額。無形資產(chǎn)的攤銷金額為成本扣除預(yù)計殘值和無形資產(chǎn)減值準備累計數(shù)后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值為零。但除有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買無形資產(chǎn)，或者可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在等情況之外。

3.攤銷期限。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時（即其達到預(yù)定用途）開始，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止的有限期內(nèi)系統(tǒng)、合理地攤銷。

4.攤銷方法。企業(yè)選擇的攤銷方法應(yīng)當(dāng)與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式相適應(yīng)。如可以采用直線法、工作量法等。對于無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，采用直線法。

（二）無形資產(chǎn)攤銷的一般會計處理

1.主要科目設(shè)置?！袄塾嫈備N”科目是“無形資產(chǎn)”科目的備抵科目，賬戶貸方登記計提的無形資產(chǎn)攤銷額；借方登記因出售、報廢轉(zhuǎn)銷無形資產(chǎn)成本時轉(zhuǎn)出的已提累計攤銷額。貸方余額為使用壽命有限的無形資產(chǎn)累計攤銷額。

2.自用無形資產(chǎn)攤銷會計處理。企業(yè)計提無形資產(chǎn)攤銷額時，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。

3.出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理。企業(yè)計提無形資產(chǎn)攤銷額時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

二、出租無形資產(chǎn)攤銷現(xiàn)行會計處理的缺陷

顯而易見，現(xiàn)行企業(yè)會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷的會計處理規(guī)定只能在無形資產(chǎn)使用權(quán)全部自用或者全部出租情況下適用。而對于無形資產(chǎn)使用權(quán)部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理方法，其合理性就值得質(zhì)疑。下面通過實例予以說明。

例1：A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方一家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本 40 000（200 000÷5）

貸：累計攤銷 40 000（200 000÷5）

上述會計處理是合理的。因為在轉(zhuǎn)讓期內(nèi)，A企業(yè)全部出租商標使用權(quán)，即自己不使用。同時也停止了由于該商標使用給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入。根據(jù)“誰收益，誰承擔(dān)”原則，合同期間的每年40 000元攤銷額應(yīng)當(dāng)作為出租方取得50 000元租金收入而發(fā)生的相應(yīng)成本。A企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓全部商標使用權(quán)，每年新增其他業(yè)務(wù)利潤為10 000元（50 000元-40 000元）。

例2：A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本 40 000（200 000÷5）

貸：累計攤銷 40 000（200 000÷5）

根據(jù)上述處理，A企業(yè)出租商標使用權(quán)，同時自己仍在使用，但由于對出租無形資產(chǎn)攤銷仍然采用例1的方法，每年也能新增其他業(yè)務(wù)利潤10 000元（50 000元-40 000元），不同出租方式而取得收益相同，顯然存在不妥。實際上，例1與例2主要區(qū)別在于無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”和“部分出租”?！叭砍鲎狻睒I(yè)務(wù)，即出租方轉(zhuǎn)讓全部無形資產(chǎn)使用權(quán)，出租期間的租金收入是該項無形資產(chǎn)給其帶來的唯一收入，計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的無形資產(chǎn)攤銷額計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；對于“部分出租”業(yè)務(wù)，即出租方轉(zhuǎn)讓部分無形資產(chǎn)使用權(quán)，出租期間除租金收入外，還取得了使用該項無形資產(chǎn)帶來的營業(yè)收入，分別計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目和“主營業(yè)務(wù)收入”科目，相應(yīng)的無形資產(chǎn)攤銷額也應(yīng)當(dāng)分別計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目和“管理費用”科目，符合收入與成本配比原則。因此，對于每年發(fā)生的無形攤銷額，出租方應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)出租具體形式，采用一定的分配計算方法，對攤銷額在其他業(yè)務(wù)成本和管理費用之間進行分攤，分別計入“管理費用”科目和“其他業(yè)務(wù)成本”科目。這在增強會計核算可靠性的同時提高了會計信息的真實性。

三、出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理的改進

（一）出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理思路爭議

如何正確處理出租無形資產(chǎn)攤銷已經(jīng)成為備受學(xué)術(shù)界關(guān)注的問題，眾多學(xué)者各抒己見，筆者總結(jié)了兩種基本思路。

1.第一種思路，認為出租期間攤銷額應(yīng)當(dāng)按照銷售收入比例進行分配。即按照承租方與出租方預(yù)計與該項無形資相關(guān)銷售收入比例分配無形資產(chǎn)攤銷額的一種方法。對于承租方使用無形資產(chǎn)而承擔(dān)的攤銷額，計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；對于出租方使用無形資產(chǎn)而承擔(dān)的攤銷額，計入“管理費用”科目。這種會計處理方法雖然解決了無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區(qū)別的問題，同時也提出了攤銷額在使用無形資產(chǎn)雙方進行分攤的標準及相應(yīng)計算方法，但仍存在一定局限性：一是在出租無形資產(chǎn)攤銷額會計處理中沒有明確會計主體，將承租方的經(jīng)營情況也加以考慮。其實會計主體只應(yīng)該是出租方，根據(jù)收入與成本配比原則，攤銷額只能在出租方取得的與該項無形資產(chǎn)相關(guān)的各種收入之間進行分配，然后計入相應(yīng)的成本費用科目。二是即使按照承租方與出租方預(yù)計與該項無形資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入比例分配無形資產(chǎn)攤銷額，但在會計實務(wù)中，承租方預(yù)計銷售收入信息也難以獲取，即使獲取了，準確性也存在一定問題。

2.第二種思路，認為出租期間攤銷額應(yīng)當(dāng)按照攤銷期比例進行分配。即出租方以自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益比為計算依據(jù)，計算出自用部分攤銷期與出租部分攤銷期，進而計算出租部分攤銷比例，再分別計算自用部分攤銷額和出租部分攤銷額的一種方法。這種會計處理方法同樣解決了無形資產(chǎn)使用權(quán)“全部出租”與“部分出租”會計處理沒有區(qū)別的問題，并且能從出租方角度，將自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益作為計算依據(jù)，能從真正意義上履行收入與成本的配比。不足之處在于根據(jù)收益來推算攤銷期、攤銷額，不僅不很合理，也過于粗略。比如自用無形資產(chǎn)收益與出租無形資產(chǎn)收益是兩種不同性質(zhì)的收益，取得相同金額的兩種收益所需要的時間不可能相同，因而其攤銷期也不能簡單地采用同一種方法來推算。

（二）出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理方法建議

出租無形資產(chǎn)攤銷會計處理應(yīng)當(dāng)考慮出租方式、租期長短以及該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益等因素。對于“部分出租”，可以采用“時間分配法”和“收入分配法”來計算每年分別計入出租和自用兩方的無形資產(chǎn)攤銷額，形成當(dāng)年出租方的其他業(yè)務(wù)成本和管理費用。

1.時間分配法。時間分配法就是根據(jù)承租方租用時間占整個會計期間比重來分配無形資產(chǎn)攤銷額的一種方法。采用這種方法，計入當(dāng)期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）；計入當(dāng)期“管理費用”科目的攤銷額=本期攤銷額×50%×（本期租用時間÷本期總時間）+本期攤銷額×（本期非租用時間÷本期總時間）。這種方法適用于租用時間在一年之內(nèi)（包含一年），自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益相差較小的情況。

例3：A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為1年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。假設(shè)自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差較小。出租期間，A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 50 000

按年攤銷成本時：

借：其他業(yè)務(wù)成本20 000（40 000×50%×（12個月÷12個月））

管理費用20 000（40 000×50%×（12個月÷12個月）+40 000×（0個月÷12個月））

貸：累計攤銷 40 000

2.收入分配法。收入分配法就是以出租無形資產(chǎn)與使用無形資產(chǎn)收入作為計算依據(jù)，分別計算出租承擔(dān)的攤銷額和自用承擔(dān)的攤銷額的一種方法。采用這種方法，先計算攤銷額分配率，攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產(chǎn)收入+本期出租無形資產(chǎn)收入）；再計算計入當(dāng)期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額和計入當(dāng)期“管理費用”科目的攤銷額。計入當(dāng)期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率，計入當(dāng)期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率。這種方法適用于租用時間在一年以上，自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益相差較大的情況。

例4：A企業(yè)將其擁有的一項商標使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)使用，該項無形資產(chǎn)賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規(guī)定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權(quán)歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元，出租方使用該商標每年預(yù)計收入為35萬元。出租方自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差較大。出租期間，A企業(yè)的會計處理為：

按年取得轉(zhuǎn)讓使用費時：

借：銀行存款 50 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入50 000

按年攤銷成本時：

（1）攤銷額分配率=本期攤銷額÷（本期使用無形資產(chǎn)收入+本期出租無形資產(chǎn)收入）=40 000÷（350 000+50 000）=0.1

（2）計入當(dāng)期“其他業(yè)務(wù)成本”科目的攤銷額=本期出租無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率=50 000×0.1=5 000（元）

計入當(dāng)期“管理費用”科目的攤銷額=本期使用無形資產(chǎn)收入×攤銷額分配率=350 000×0.1=35 000（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本 5 000

管理費用 35 000

貸：累計攤銷 40 000

四、結(jié)束語

對于出租無形資產(chǎn)攤銷，企業(yè)可以根據(jù)不同的出租形式，采用不同的會計處理方法。如果“全部出租”，出租期間的攤銷額可以全部計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；如果“部分出租”，出租期間則應(yīng)根據(jù)租期長短、自用無形資產(chǎn)與出租無形資產(chǎn)收益大小相差等情況，選擇“時間分配法”或者“收入分配法”對當(dāng)期攤銷額進行分配，將分配結(jié)果分別計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目和“管理費用”科目，這種方法相比于將攤銷額全部計入“其他業(yè)務(wù)成本”而言，則更符合收入與成本配比原則。

【參考文獻】

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[2] 奚園.淺談出租無形資產(chǎn)成本攤銷問題[J].財會月刊（綜合），2008（4）.