楊菁宜

【摘 要】 我國(guó)政府報(bào)告中明確指出，要堅(jiān)定不移地實(shí)施國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略。目前，以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為核心的無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)問(wèn)題備受社會(huì)各界廣泛關(guān)注。文章試圖從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)角度入手，通過(guò)分析無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，以期在某種程度上加深企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)所得稅扣除規(guī)定理解的同時(shí)了解兩類會(huì)計(jì)的不同之處。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)減值； 會(huì)計(jì)核算； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 稅務(wù)會(huì)計(jì)

一、引言

經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)蔓延，以先進(jìn)技術(shù)為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴(kuò)張浪潮。資本的全球化帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)也帶來(lái)了一些不利的影響，諸如歐債危機(jī)、金融動(dòng)蕩、股市低迷等，實(shí)體經(jīng)濟(jì)無(wú)時(shí)無(wú)刻不面臨著嚴(yán)峻考驗(yàn)。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動(dòng)力何在？顯然，“無(wú)形資產(chǎn)是這次資本擴(kuò)張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進(jìn)入世界市場(chǎng)”。近年來(lái)，商標(biāo)搶注、專利紛爭(zhēng)、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新發(fā)布的全球品牌價(jià)值百?gòu)?qiáng)榜，蘋果以697億歐元的品牌總價(jià)值位居榜首，可口可樂(lè)、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預(yù)示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無(wú)形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場(chǎng)是瞬息萬(wàn)變的，能否及時(shí)、準(zhǔn)確地核算無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過(guò)程中遇到的一些問(wèn)題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進(jìn)行分析，以加深讀者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時(shí)區(qū)別兩種會(huì)計(jì)不同之處。

二、無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算

《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）共同規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理。國(guó)稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時(shí)，明確指出包含無(wú)形資產(chǎn)損失。下面從會(huì)計(jì)核算的四個(gè)步驟出發(fā)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值情況進(jìn)行探討。

（一）確認(rèn)

1.會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)這個(gè)項(xiàng)目的信息還應(yīng)滿足四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后才能進(jìn)行確認(rèn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無(wú)形資產(chǎn)減值何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)的問(wèn)題。

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值，《準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)將減值金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準(zhǔn)備金”可稅前扣除外，超過(guò)部分及其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備一律不得在稅前扣除，其中包括無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?？梢?jiàn)，在資產(chǎn)持有期間，稅法不予確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)減值損失，無(wú)論其屬于哪種類型資產(chǎn)損失。

顯然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于投資者視角，稅務(wù)會(huì)計(jì)則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟(jì)事實(shí)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，而且必須能可靠加以計(jì)量。后者主要依據(jù)國(guó)家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項(xiàng)以保證國(guó)家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤(rùn)達(dá)到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的目的。因此，《準(zhǔn)則》要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價(jià)值，但稅法秉承確定性原則的要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值不予承認(rèn)。也就是說(shuō)，稅務(wù)會(huì)計(jì)范疇內(nèi)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.確認(rèn)的基礎(chǔ)

《準(zhǔn)則》規(guī)定，權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)，即收入或費(fèi)用是否計(jì)入某會(huì)計(jì)期間，取決于其是否應(yīng)由該期間來(lái)負(fù)擔(dān)，而不以現(xiàn)金收付為標(biāo)志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值的扣除標(biāo)準(zhǔn)主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。需要指出的是，無(wú)形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，當(dāng)然此處的“實(shí)際發(fā)生”不僅限于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過(guò)程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準(zhǔn)確確定。由此可見(jiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制是有條件地接受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涵義的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

（二）計(jì)量

企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)既需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，又需從稅務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)涉稅事項(xiàng)交易事項(xiàng)進(jìn)行正確計(jì)量，兩者不可偏廢、不可或缺。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理，計(jì)量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會(huì)計(jì)目標(biāo)，并且遵從于各自原則?！柏?cái)稅合一”時(shí)，稅法的話語(yǔ)權(quán)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性體現(xiàn)出稅法導(dǎo)向?！柏?cái)稅分離”時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；而稅務(wù)會(huì)計(jì)則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務(wù)決策。但是，無(wú)論是財(cái)稅合一型還是財(cái)稅分離型體制，稅法計(jì)稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個(gè)基本屬性是無(wú)法被動(dòng)搖的，因此稅務(wù)會(huì)計(jì)更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。

在我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價(jià)值；而在稅務(wù)會(huì)計(jì)中歷史成本一價(jià)獨(dú)大。因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱情況下無(wú)形資產(chǎn)的非競(jìng)爭(zhēng)性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場(chǎng)，加之無(wú)形資產(chǎn)同類替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場(chǎng)價(jià)格作為參考，進(jìn)而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)持有期間的減值變動(dòng)不予確認(rèn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)一般不認(rèn)可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤(rùn)和逃稅、避稅行為發(fā)生。

《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無(wú)形資產(chǎn)稅前扣除的費(fèi)用不僅是企業(yè)真實(shí)發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場(chǎng)價(jià)值變化而變化。故無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目的確認(rèn)不能采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，現(xiàn)值計(jì)算時(shí)會(huì)涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計(jì)稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務(wù)會(huì)計(jì)也不采用現(xiàn)值計(jì)量。

（三）記錄

經(jīng)濟(jì)實(shí)體單位要求會(huì)計(jì)提供真實(shí)、正確、完整、系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，只有將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都是對(duì)準(zhǔn)則項(xiàng)目確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)或披露的規(guī)范，而對(duì)會(huì)計(jì)記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會(huì)計(jì)記錄可有可無(wú)，相反會(huì)計(jì)記錄是不可或缺的。沒(méi)有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)?yōu)劣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄是填制納稅申報(bào)表的數(shù)據(jù)來(lái)源，是企業(yè)稅負(fù)分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務(wù)核查中不可輕視的證明。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)的原則、目標(biāo)、使用范圍是不同的，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的規(guī)范層次較稅務(wù)會(huì)計(jì)明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務(wù)會(huì)計(jì)以法律為準(zhǔn)繩，意味著企業(yè)的記錄不可過(guò)于隨意。

按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。但是，稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，日后若會(huì)計(jì)上的攤銷金額小于稅法認(rèn)同的攤銷金額，應(yīng)納稅所得額小于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，無(wú)形資產(chǎn)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費(fèi)用。由此可見(jiàn)，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循“稅法至上”的原則。

（四）報(bào)告（申報(bào)）

由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法目標(biāo)、原則的差異，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入、費(fèi)用不一定得到稅法的認(rèn)可。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制報(bào)告不僅滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。稅務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制則需要符合稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和信息質(zhì)量的要求。同時(shí)，稅務(wù)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，依照稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說(shuō)明企業(yè)涉稅會(huì)計(jì)信息的報(bào)告受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)密切程度的影響。

以英美為代表的“財(cái)稅分離”報(bào)告模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度獨(dú)立于稅法要求。由于財(cái)務(wù)報(bào)告和稅務(wù)申報(bào)表服務(wù)對(duì)象不同，財(cái)務(wù)報(bào)告按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而稅務(wù)申報(bào)依據(jù)稅法規(guī)定確定會(huì)計(jì)要素。以無(wú)形資產(chǎn)減值為例，我國(guó)的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)符合規(guī)定條件的無(wú)形資產(chǎn)，期末賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)要計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而《扣除辦法》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度確認(rèn)、計(jì)量的“所得稅費(fèi)用”并不等于稅務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)稅法認(rèn)可“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，兩者之間的差額需要通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶予以確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法的差異將直接導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外提供報(bào)告（申報(bào)表）項(xiàng)目的不同，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

為了降低小企業(yè)納稅成本，適應(yīng)其管理水平，我國(guó)立足國(guó)情并遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則簡(jiǎn)化的要求頒布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而實(shí)際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，所得稅賬務(wù)處理是借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失作為管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出于稅前扣除。該項(xiàng)準(zhǔn)則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項(xiàng)，縮小納稅申報(bào)成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務(wù)部門監(jiān)控成本。

三、結(jié)束語(yǔ)

毫無(wú)疑問(wèn)，軟實(shí)力才是企業(yè)在未來(lái)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中制勝的唯一法寶。只有不斷地強(qiáng)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識(shí)、提升無(wú)形資產(chǎn)比重、重視財(cái)務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時(shí)俱進(jìn)。因此，對(duì)于財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)，最要緊的是深入理解并合理運(yùn)用專業(yè)知識(shí)，從而緊密配合企業(yè)未來(lái)發(fā)展的需要。

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