孫玉甫 孫麗娟 閆羽靜

【摘 要】 文章結(jié)合現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)情況，分析反映企業(yè)現(xiàn)行基于貨幣資本保全的固定資產(chǎn)折舊方法存在的缺陷，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值、物價(jià)變動(dòng)等因素的影響，設(shè)計(jì)出一種新的折舊方法，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的改進(jìn)思路、處理方法及新折舊方法的其他相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行論述，以滿(mǎn)足市場(chǎng)需要。

【關(guān)鍵詞】 時(shí)間價(jià)值； 物價(jià)變動(dòng)； 實(shí)物資本； 貨幣資本

一、引言

現(xiàn)在所實(shí)行的四種固定資產(chǎn)折舊方法是基于貨幣資本保全觀，它的本質(zhì)是對(duì)固定資產(chǎn)歷史成本的彌補(bǔ)，是為了彌補(bǔ)固定資產(chǎn)購(gòu)建所支付的貨幣資本，沒(méi)有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值、物價(jià)不穩(wěn)定、收入不配比等因素。由于存在物價(jià)變動(dòng)等所引起的各種問(wèn)題，這樣計(jì)提折舊的方法不能保證積累起來(lái)的折舊還能夠重新購(gòu)建報(bào)廢的固定資產(chǎn)，所以應(yīng)該實(shí)行一種更有利于維護(hù)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的方法，由保全貨幣資本轉(zhuǎn)化為保全實(shí)物資本，將企業(yè)計(jì)提折舊看作為未來(lái)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的一種儲(chǔ)蓄。

二、現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊方法存在的一些問(wèn)題

（一）物價(jià)變動(dòng)的影響

傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量是建立在會(huì)計(jì)核算貨幣價(jià)值穩(wěn)定不變的基礎(chǔ)之上，歷史成本原則以幣值穩(wěn)定為前提，即企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，不考慮幣值變動(dòng)的影響。在歷史成本核算原則指導(dǎo)下，不能對(duì)物價(jià)變動(dòng)作出反映，從而導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)不能正確計(jì)量。在持續(xù)的通貨膨脹條件下，貨幣幣值發(fā)生變動(dòng)，使企業(yè)的資產(chǎn)當(dāng)初取得時(shí)的成本與現(xiàn)行的成本差距越來(lái)越大，盡管憑證齊全、核算正確，但已經(jīng)導(dǎo)致按歷史成本計(jì)提的折舊不能維護(hù)固定資產(chǎn)的重新獲取。

（二）收入費(fèi)用不配比

由于物價(jià)上漲、通貨膨脹等原因，造成固定資產(chǎn)折舊出現(xiàn)問(wèn)題。目前存在著企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其實(shí)際價(jià)值的現(xiàn)象，造成企業(yè)收入費(fèi)用配比不合理，在計(jì)算收入時(shí)，反映的是現(xiàn)時(shí)的收入；在計(jì)算費(fèi)用時(shí)，除工資費(fèi)用等本期營(yíng)業(yè)費(fèi)用所反映的是現(xiàn)時(shí)成本外，其他費(fèi)用項(xiàng)目如折舊費(fèi)、商品銷(xiāo)售成本等，反映的都是歷史成本。歷史成本計(jì)量不考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的影響，反映的是貨幣資本保全的概念。當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，必然導(dǎo)致少計(jì)費(fèi)用，從而虛增收益；而當(dāng)物價(jià)下跌時(shí)，必然導(dǎo)致多計(jì)費(fèi)用，從而少計(jì)收益。賬面成本不足以補(bǔ)償已經(jīng)消耗的，從而引起利潤(rùn)高估。所以，按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式提供的會(huì)計(jì)信息會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力保持及財(cái)務(wù)分配關(guān)系的失調(diào)?，F(xiàn)行的固定資產(chǎn)折舊方法是對(duì)歷史成本的補(bǔ)償，忽略了收入費(fèi)用配比的原則，不能準(zhǔn)確反映一個(gè)企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（三）貨幣時(shí)間價(jià)值的影響

企業(yè)的固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，歷史成本原則以幣值穩(wěn)定為前提，即企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，不考慮幣值變動(dòng)和貨幣時(shí)間價(jià)值等。在不考慮時(shí)間價(jià)值的基礎(chǔ)上，企業(yè)通過(guò)計(jì)提折舊能夠購(gòu)買(mǎi)一套與原設(shè)備一樣或與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備，從而實(shí)現(xiàn)再生產(chǎn)?？墒钱?dāng)考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值因素時(shí)，對(duì)歷史成本的補(bǔ)償所收回的資金已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足再購(gòu)置一臺(tái)與原設(shè)備一樣或與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備?，F(xiàn)行固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊是為了彌補(bǔ)企業(yè)的貨幣資本，為維護(hù)企業(yè)的再生產(chǎn)積累資金，應(yīng)該將由彌補(bǔ)貨幣資本的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)化為彌補(bǔ)實(shí)物資本的觀點(diǎn)。

三、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的改進(jìn)思路及會(huì)計(jì)處理

（一）固定資產(chǎn)折舊方法的改進(jìn)思路

實(shí)物資本維護(hù)是指維護(hù)企業(yè)資本所擁有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力。所需維護(hù)的資本數(shù)額需要用表現(xiàn)其生產(chǎn)能力的具體實(shí)物價(jià)值量表示，即以企業(yè)所擁有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力具體實(shí)物的現(xiàn)時(shí)價(jià)格表示。在物價(jià)穩(wěn)定的情況下，由于財(cái)務(wù)資本與實(shí)物資本相一致，因而財(cái)務(wù)資本維護(hù)與實(shí)物資本維護(hù)也是一致的；在通貨膨脹條件下，由于資本概念分裂為財(cái)務(wù)資本和實(shí)物資本，將固定資產(chǎn)折舊方法與原來(lái)的貨幣資本維護(hù)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)物資本維護(hù)，可以更加準(zhǔn)確、真實(shí)地反映一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。兩種不同的資本維護(hù)概念所認(rèn)為的企業(yè)生產(chǎn)周期不同，可用圖1表示。

如圖1所示，貨幣維護(hù)生產(chǎn)周期只考慮了貨幣本身的數(shù)量因素，并沒(méi)有考慮到物價(jià)不穩(wěn)定和技術(shù)更新等因素，而實(shí)物維護(hù)周期既考慮到了貨幣時(shí)間價(jià)值，也涉及了物價(jià)變化和技術(shù)更新、科技更新等因素。將企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊方法由原來(lái)的成本補(bǔ)償進(jìn)化為實(shí)物資本補(bǔ)償，折舊的意義也不再是原來(lái)單純的補(bǔ)償成本而是變?yōu)榉e累資金用來(lái)更新設(shè)備。

用F表示企業(yè)評(píng)估的未來(lái)更新設(shè)備所需的資金，n為預(yù)計(jì)使用年限。未來(lái)更新設(shè)備可以是與原設(shè)備一樣也可以是與原設(shè)備具有同等功能的設(shè)備，則實(shí)物資本維護(hù)觀念下：

年折舊額=F×（A/F，i，n）

例1，2009年，企業(yè)購(gòu)入一管理用固定資產(chǎn)，原值為2 000元，評(píng)估的未來(lái)更新設(shè)備所需的資金為3 000元，預(yù)計(jì)使用年限為4年，市場(chǎng)利率為6%。

實(shí)物資本維護(hù)觀念下：年折舊額=3 000×0.2286=685.8（元）

實(shí)物資本維護(hù)觀念下使用折現(xiàn)值計(jì)算各年折舊，同時(shí)還必須將存入銀行的折舊資金的利息確認(rèn)為折舊資金的一部分。

實(shí)際工作中還應(yīng)考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

（二）會(huì)計(jì)處理

實(shí)物資本維護(hù)觀念下，購(gòu)買(mǎi)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)2 000

貸：銀行存款 2 000

第一年到第四年各年計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用685.8

貸：累計(jì)折舊 685.8

同時(shí)，將銷(xiāo)售產(chǎn)品所獲利益中用于維護(hù)固定資產(chǎn)更新所需的685.8元存入到固定資產(chǎn)更新基金專(zhuān)戶(hù)。

第二年獲得固定資產(chǎn)更新基金專(zhuān)戶(hù)存入銀行利息：

借：銀行存款 41.15（685.8×6%）

貸：累計(jì)折舊 41.15

第三年獲得固定資產(chǎn)更新基金專(zhuān)戶(hù)存入銀行利息：

借：銀行存款 84.76[(685.8+41.15+685.8)×6%]

貸：累計(jì)折舊 84.76

第四年獲得固定資產(chǎn)更新基金專(zhuān)戶(hù)存入銀行利息：

借：銀行存款 130.99[(685.8+41.15+685.8+84.76+685.8)

×6%]

貸：累計(jì)折舊 130.99

四年累積起來(lái)的資金共計(jì)有：

685.8×4+41.15+84.76+130.99=3 000.1（元）

多余的0.1元系尾差導(dǎo)致，可以在最后一年少計(jì)0.1元的費(fèi)用。

固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，固定資產(chǎn)原值為2 000元，計(jì)提的累計(jì)折舊為3 000元，多出來(lái)的1 000元正是實(shí)物資本維護(hù)觀念下的持產(chǎn)收益，應(yīng)該計(jì)入到綜合收益中。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：累計(jì)折舊 3 000

貸：固定資產(chǎn)2 000

綜合收益——持產(chǎn)收益 1 000

四年以后固定資產(chǎn)更新基金中存儲(chǔ)的本金和利息總額3 000元可以用于購(gòu)買(mǎi)新的設(shè)備，會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn) 3 000

貸：銀行存款3 000

可見(jiàn)，這種折舊方法考慮了時(shí)間價(jià)值、物價(jià)變動(dòng)、技術(shù)更新等因素，可以為企業(yè)積累更新資金，增加企業(yè)設(shè)備購(gòu)買(mǎi)能力，為企業(yè)帶來(lái)新的生機(jī)。

四、新折舊方法的其他相關(guān)問(wèn)題

（一）估計(jì)未來(lái)更新設(shè)備所需資金發(fā)生變化的處理

采用新的折舊方法時(shí)，未來(lái)更新設(shè)備所需資金是個(gè)估計(jì)的數(shù)值，隨著時(shí)間、技術(shù)、市場(chǎng)等因素發(fā)生變化，這個(gè)估計(jì)的數(shù)值也會(huì)發(fā)生變化，可能需要重新估計(jì)未來(lái)更新設(shè)備所需資金，并重新計(jì)算新的折舊額。

例2，一設(shè)備預(yù)計(jì)使用N年，利率為i,每年計(jì)提折舊額為A1。如果已提折舊K年后，估計(jì)的更新設(shè)備所需資金發(fā)生變化，原來(lái)預(yù)計(jì)所需資金為F1，現(xiàn)在變?yōu)镕2，應(yīng)該重新計(jì)算折舊額，新的折舊額的計(jì)算方法為：

尚需積累的金額=F2-已經(jīng)積累的金額

=F2-（KA1+已積累的利息）（1+i）N-K

新的折舊額A2=尚需積累的金額×（A2/F，i，N-K）

（二）估計(jì)的利率變動(dòng)對(duì)改進(jìn)折舊方法的影響

采用新的折舊方法，i是設(shè)備使用時(shí)的市場(chǎng)利率，隨著物價(jià)上漲通貨膨脹等因素，市場(chǎng)的利率會(huì)產(chǎn)生波動(dòng)，也就導(dǎo)致折舊額發(fā)生變化，應(yīng)該重新計(jì)算折舊額，保證折舊的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

例3，一設(shè)備預(yù)計(jì)使用N年，估計(jì)的更新設(shè)備所需資金為F，利率為i1，每年計(jì)提折舊A1。如果已計(jì)提折舊K年后，估計(jì)的市場(chǎng)利率發(fā)生變化，由i1變?yōu)閕2，應(yīng)該重新計(jì)提折舊額。

尚需積累的金額=F-已積累的金額

=F-（KA1+已累積的利息）（1+i2）N-K

新的折舊額A2=尚需積累的金額×（A2/F，i2，N-K）

（三）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表所列的資產(chǎn)項(xiàng)目，可以了解企業(yè)某一日期所擁有或控制的各種資源的構(gòu)成及其分布情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是根據(jù)其總賬科目期末余額減去累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備后填列，固定資產(chǎn)賬面凈值是固定資產(chǎn)原值減去累計(jì)折舊。改進(jìn)后的固定折舊方法考慮到時(shí)間價(jià)值等因素影響，不再計(jì)提減值準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的列報(bào)就失去了意義。因此，應(yīng)該將固定資產(chǎn)項(xiàng)目分列為固定資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊兩個(gè)項(xiàng)目，這樣就能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更加方便地反映固定資產(chǎn)的賬面凈值和固定資產(chǎn)的各項(xiàng)情況。

五、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，是以資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本來(lái)計(jì)量的，它反映以往某一時(shí)期的價(jià)值。歷史成本是以物價(jià)穩(wěn)定或幣值不變的會(huì)計(jì)假設(shè)為前提，一旦物價(jià)出現(xiàn)明顯變動(dòng)，歷史成本就不能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，造成會(huì)計(jì)信息的失真。在計(jì)提企業(yè)固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)該考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值、市場(chǎng)發(fā)展、技術(shù)更新和物價(jià)變動(dòng)，為了維護(hù)企業(yè)再生產(chǎn)，應(yīng)該將貨幣資本保全轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)物資本保全，使計(jì)提折舊費(fèi)用不再是單純的彌補(bǔ)歷史成本，而是變?yōu)闉槠髽I(yè)更新設(shè)備而積累資金，使折舊方法更能準(zhǔn)確反映物價(jià)變動(dòng)情況下的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用。雖然這種方法計(jì)算較為復(fù)雜，工作量大一些，但是為了更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的各項(xiàng)資料，值得進(jìn)一步研究與應(yīng)用。

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